Jednym z rodzajów przychodu, jaki może uzyskać przedsiębiorca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, jest przychód z tytułu kary umownej. Biorąc pod uwagę, że w przeważającej mierze przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, zastanowimy się, czym jest przychód z tytułu kary umownej i w jaki sposób określić moment jego powstania.
Zasady ustalania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej
Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy stanowi, że za datę powstania przychodu z tego tytułu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
- wystawienia faktury, albo
- uregulowania należności.
Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazany przepis nie pozwala na wybór momentu uzyskania przychodu spośród 3 wskazanych w nim okoliczności, określających datę powstania przychodu. Decydujące znaczenie dla określenia momentu uzyskania przychodu ma ustalenie, które zdarzenie wystąpiło wcześniej (wyrok WSA w Bydgoszczy z 17 września 2019 roku, I SA/Bd 319/19).
Wykładnia powołanego powyżej przepisu prowadzi do wniosku, że ww. przychody należne muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.
Aby dane świadczenie mogło zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu PIT, powinny zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:
- świadczenie powinno stanowić przysporzenie po stronie podatnika – rozumiane jako powiększenie jego aktywów bądź pomniejszenie jego pasywów;
- przysporzenie powinno mieć charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny.
Mając na względzie powyższe, należy wskazać, że generalna zasada wskazuje, że przychodem związanym z działalnością gospodarczą jest przychód należny – nawet jeżeli nie został faktycznie otrzymany. Co do zasady świadczenie jest uznawane za należne, gdy jest skonkretyzowane i wynika z treści zobowiązania, którego podatnik jest stroną. O jego wymagalności można mówić natomiast od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo skutecznego dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a na dłużniku ciąży obowiązek jego realizacji.
Ustawy podatkowe ani przepisy prawa cywilnego nie zawierają definicji pojęcia „wymagalność”. Przyjmuje się jednak, że przez to pojęcie należy rozumieć stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Jak możemy przeczytać w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 29 maja 2018 roku (nr 0111-KDIB1-2.4010.87.2018.1.PH), przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia – czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego.
Przychód z tytułu kary umownej - moment powstania
Z dotychczasowych regulacji wynika, że przychodami należnymi są należności stanowiące efekt działalności gospodarczej podatnika, których wydania może on żądać od drugiej strony umowy. Przychody będą należne nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania lub odroczy termin płatności.
W prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 28 stycznia 2016 roku (I SA/PO 1193/15) sąd uznał, że przychodami należnymi są wierzytelności powstałe wskutek prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w stosunku do których podatnikowi służy uprawnienie do ich dochodzenia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności.
W kontekście powyższych rozważań należy wskazać, że inna będzie kwalifikacja przychodu z tytułu kary umownej. Otrzymanie kary umownej nie stanowi bowiem przedmiotu działalności gospodarczej podatnika, a jedynie zabezpiecza jego interesy w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez kontrahenta. Kara umowna nie jest świadczeniem otrzymanym w zamian za wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych czy wykonanie usługi.
Oznacza to, że zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1i ustawy o PIT, który stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
Tak samo też Dyrektor KIS w interpretacji z 12 sierpnia 2024 roku (nr 0111-KDIB1-2.4010.240.2024.6.DP) wskazał, że do ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego należy wskazać, że ww. kara umowna ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie jest to jednak należność będąca konsekwencją wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych ani wykonania usługi. Dlatego datę powstania przychodu z tego tytułu należy ustalić na podstawie metody kasowej. Oznacza to, że dopiero otrzymanie kary umownej skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.
Ewidencjonowanie przychodu z tytułu kary umownej
Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów otrzymane w ramach działalności gospodarczej kary umowne ewidencjonują w kolumnie nr 8 KPiR „Pozostałe przychody”. Zgodnie z objaśnieniami do rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów kolumna 8 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych przychodów, np. przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych kar umownych, wynagrodzenia płatnika.
Przykład 1.
Pan Andrzej prowadzący działalność gospodarczą zakupił od swojego kontrahenta towar. Towar nie został dostarczony w terminie, w związku z czym mężczyzna – zgodnie z zawartą umową – uprawniony był do otrzymania przychodu z tytułu kary umownej. Kontrahent 10 września wystawił notę obciążeniową dokumentującą karę umowną, natomiast sama kwota została przekazana na rachunek bankowy pana Andrzeja 15 września. Pod jaką datą mężczyzna powinien zewidencjonować przychód?
Nota obciążeniowa nie jest dokumentem księgowym będącym podstawą do ewidencji przychodu. W przypadku przychodu z kar umownych nie mamy do czynienia z przychodem należnym. Konieczne jest stosowanie metody kasowej, co oznacza, że przychód powstanie w dacie faktycznego otrzymania kary umownej, czyli 15 września.
Przychód z tytułu kary umownej - podsumowanie
Przychód z tytułu kary umownej, mimo że występuje w kontekście działalności gospodarczej, powinien być uznawany za przychód rozpoznawany na zasadzie kasowej. To zaś oznacza, że nakładane na kontrahentów kary umowne stanowią przychód, który dla celów podatku dochodowego należy rozpoznać w momencie ich faktycznego otrzymania.
