Katalog potencjalnych przychodów, jakie pracownik może uzyskiwać ze stosunku pracy, jest bardzo obszerny. W tym zakresie możemy wskazać na przychód pracownika z tytułu zakwaterowania, choć należy też zwrócić uwagę na możliwość zastosowania zwolnienia od podatku. Szczegółową analizę w tym zakresie prezentujemy poniżej.
Przychód pracownika z tytułu zakwaterowania
Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika należy zaliczyć praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, lecz także wszystkie inne świadczenia, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale również wartość świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.
Przykładem będzie tutaj zapewnienie pracownikowi zakwaterowania, co może generować powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w ramach stosunku pracy. Wysokość przychodu będziemy w takim przypadku określać na podstawie wydatku, jaki pracodawca poniósł na zapewnienie zakwaterowania pracownikowi (zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy PIT).
Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy PIT.
Przykład 1.
Pan Oskar na stałe mieszkający w Krakowie podpisał umowę o pracę z firmą w Warszawie. Z jej treści wynika, że powinien być w biurze w Warszawie przez 10 dni w miesiącu. W związku z tym pracodawca wynajmuje dla niego pokój. Miesięczny czynsz wynosi 900 zł. Czy po stronie pana Oskara powstanie przychód ze stosunku pracy?
Po stronie pana Oskara powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń w ramach stosunku pracy w kwocie 900 zł. Jednak do kwoty 500 zł korzysta on ze zwolnienia od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT. To oznacza, że przychodem podlegającym opodatkowaniu – od którego pracodawca ma obowiązek pobrać zaliczkę – jest kwota 400 zł.
Zakwaterowanie w interesie pracodawcy czy pracownika?
Analizując przedstawione zagadnienie, należy też zwrócić uwagę na pojawiające się w orzecznictwie wątpliwości co do tego, czy przychód z nieodpłatnych świadczeń w ogóle powinien powstać po stronie pracownika. W tym zakresie istotną rolę odgrywa wyrok TK z 8 lipca 2014 roku (sygn. akt K 7/13), gdzie Trybunał stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, mogą być uznane takie świadczenia, które:
- po pierwsze zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
- po drugie zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
- po trzecie korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Nasze zainteresowanie będzie wzbudzać drugi warunek. Pojawia się bowiem pytanie, czy jeżeli zakwaterowanie jest zapewniane w interesie pracodawcy (np. w związku ze zleceniem realizowanym w innej miejscowości), to czy faktycznie po stronie pracownika pojawia się przychód, biorąc pod uwagę powyższy wyrok TK.
Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.
W tym samym tonie wypowiedział się NSA w wyroku z 17 maja 2017 roku (II FSK 1132/15), w którym wskazano, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy i nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.
To zatem oznaczałoby, że art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT może mieć zastosowanie tylko wówczas, gdy świadczenie ponoszone przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracownika jest ponoszone w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy. Skoro bowiem nie powstaje żaden przychód, to nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia podatkowego.
Przedstawione argumenty nie są jednak uznawane przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z 7 lipca 2023 roku (nr 0115-KDIT2.4011.241.2023.1.MM) konsekwentnie uznano, że gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa – zapewnia pracownikom, świadczenie w postaci zakwaterowania, to uznać należy, że stanowi ono dla pracowników przychód z tytułu świadczeń nieodpłatnych. Dalej w tej samej interpretacji możemy przeczytać:
Jak zatem widać, organy podatkowe uważają, że zapewnienie zakwaterowania leży zawsze w interesie pracownika. Nie ma tu znaczenia okoliczność powodująca konieczność zapewnienia zakwaterowania. W konsekwencji konieczne jest rozpoznanie po stronie pracownika przychodu z nieodpłatnych świadczeń.
Wykładnia przepisów prezentowana przez organy podatkowe jest dyskusyjna, szczególnie jeżeli weźmiemy pod uwagę tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Z pewnością jednak pracownicy mogą w tym zakresie korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT.
