Sprawozdanie finansowe jest kluczowym dokumentem odzwierciedlającym sytuację finansową i majątkową jednostki gospodarczej. Jego rzetelność i zgodność z rzeczywistością są fundamentem zaufania do przedsiębiorstwa. Zdarza się jednak, że mimo wszelkich starań i stosowania procedur kontrolnych w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym wystąpiły błędy. Korekta to proces wymagający starannej analizy, zgodności z przepisami prawa oraz uwzględnienia zasad rachunkowości. Wyjaśniamy, jak wygląda korekta błędów w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym.
Procedury zamknięcia roku obrotowego jednostki
Co do zasady jednostki otwierają księgi rachunkowe na początku każdego roku obrotowego i zamykają je na jego zakończenie. Zasada periodyzacji wymaga, aby działalność jednostek gospodarczych była ujmowana w określonych przedziałach czasowych, które są ograniczone przez umownie ustalone daty. Są one wyznaczane jako momenty sprawozdawcze, a okresy między nimi to okresy obrachunkowe.
Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się w szczególności na dzień kończący rok obrotowy, jednak nie później niż w ciągu 3 miesięcy od tego dnia. Zamknięcie roku obrotowego to w rzeczywistości finalne rozliczenie podatkowe jednostki za dany rok. Ostatecznym etapem prac związanych z zamknięciem roku obrotowego jest wykonanie rocznych rozliczeń finansowych oraz sporządzenie i zatwierdzenie sprawozdania finansowego.
Roczne sprawozdanie finansowe jednostki co do zasady podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego (art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Jeśli rok obrotowy odpowiada rokowi kalendarzowemu, to roczne sprawozdanie finansowe musi zostać zatwierdzone do 30 czerwca roku następnego.
Błędy w księgach rachunkowych popełnione w poprzednich latach obrachunkowych
Wyjaśnienie, co należy rozumieć przez błędy popełnione w poprzednich latach obrotowych, znajdziemy w pkt 2.6 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7. Są to pominięcia lub nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych jednostki za poprzedni rok bądź wcześniejsze lata obrotowe, powodujące istotne zniekształcenie danych sprawozdawczych zawartych w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych za poprzednie lata, w których wyniku sprawozdania te nie mogą być uznane za jasno i rzetelnie przedstawiające sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki. Błędy są wynikiem nieuwzględnienia lub niewłaściwego uwzględnienia wiarygodnych informacji:
- które były dostępne w momencie zatwierdzania sprawozdań finansowych sporządzonych za te lata;
- co do których można by zasadnie oczekiwać, że zostaną otrzymane i uwzględnione w toku sporządzania tych sprawozdań finansowych.
Błędy w sprawozdaniu finansowym mogą mieć różny charakter i różne przyczyny. Błędy rachunkowe wynikają z niewłaściwego zastosowania zasad (polityki) rachunkowości, niedopatrzeń, mylnej interpretacji zdarzeń, np. błędne przyporządkowanie poszczególnych przychodów czy kosztów do okresów obrachunkowych, których dotyczą. Mogą zdarzyć się także błędy wynikające z braku lub nieprawidłowej dokumentacji, czyli sytuacje, w których księgowania opierają się na niewłaściwych lub niekompletnych dokumentach, co prowadzi do zniekształcenia danych. Wiele błędów wynika także z pomyłek arytmetycznych, niedokładności czy oszustw.
Korekta błędów w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym
Błędy w księgach rachunkowych mogą skutkować nieprawidłowymi zapisami lub zniekształceniem wiernego obrazu przedsiębiorstwa w sprawozdaniu finansowym. W związku z tym w razie wykrycia błędów w księgach rachunkowych prowadzonych przez jednostkę, aby dokonać ich prawidłowej korekty w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym, często konieczne jest ustalenie ich poziomu istotności. Błędy są istotne, jeżeli mogą, pojedynczo lub łącznie, wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane na podstawie sprawozdania finansowego przez jego użytkowników. Istotność błędu uzależniona jest od wielkości i rodzaju pominięcia lub nieprawidłowości ocenianych w kontekście towarzyszących okoliczności. Czynnikiem rozstrzygającym o istotności może być zarówno wielkość, jak i rodzaj pozycji lub kombinacja obu tych czynników (KST nr 7 pkt 2.6).
Zasady korygowania błędów w księgach rachunkowych zostały określone w art. 54 ustawy o rachunkowości. W sytuacji, gdy błąd zostanie wykryty po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to w celu ustalenia sposobu postępowania należy przeanalizować zapis art. 54 ust. 3 ustawy: „Jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako »zysk (strata) z lat ubiegłych«”.
Oznacza to, że korekta błędów w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym odbywa się w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym wykryto błąd, a sposób dokonania korekty jest uzależniony od poziomu istotności błędu. Jeśli jednostka uzna, że błąd z lat ubiegłych jest istotny i w związku z tym zatwierdzonego już sprawozdania finansowego nie można uznać za rzetelnie oraz jasno przedstawiające sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki, to korektę za lata ubiegłe ujmuje się w bieżącym roku na koncie 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” i wykazuje w sprawozdaniu jako „zysk (strata) z lat ubiegłych”. Dzięki temu nie dochodzi do zniekształcenia wyniku finansowego w bieżącym roku.
Analogiczną i bardziej szczegółową instrukcję postępowania korekty błędów w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym znajdziemy w pkt 5.5., 5.6 i 5.7. Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7, w którym wskazano, że błędy popełnione w poprzednich latach obrotowych, zawarte w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych, wykryte w bieżącym roku obrotowym lub po jego zakończeniu, a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok, koryguje się w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego.
Przed ujęciem korekty w księgach rachunkowych oceny wymaga, czy wpływ błędów na jakość zatwierdzonych sprawozdań finansowych był istotny, czy też nie. Przy ocenie istotności konieczne jest przy tym łączne rozpatrywanie skutków wszystkich wykrytych błędów, ponieważ – chociaż każdy z nich z osobna może być nieistotny – łącznie mogą spowodować istotne zniekształcenie rocznego sprawozdania finansowego.
Korekty błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych, uznanych przez jednostkę za nieistotne, wpływają odpowiednio na zysk lub stratę netto bieżącego roku obrotowego lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości.
Korekty błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych, uznanego za istotny, jednostka:
- ujmuje w kapitale (funduszu) własnym i wykazuje jako zysk (stratę) lat ubiegłych, lub w innej pozycji kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości;
- wykazuje w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli zobowiązana jest do jego sporządzania;
- przekształca retrospektywnie dane porównawcze sprawozdania finansowego, wyjąwszy przypadki, gdy jest to praktycznie niewykonalne.
