Sprzedaż obrazów wygenerowanych przez AI a stawka ryczałtu

Sztuczna inteligencja jest coraz częściej wykorzystywana przez przedsiębiorców. Przedmiotem dalszej analizy będzie sprzedaż obrazów wygenerowanych przez AI oraz ustalenie właściwej stawki ryczałtu dla działalności gospodarczej polegającej na tworzeniu na zamówienie obrazów przy jej pomocy.

Sprzedaż obrazów wygenerowanych przez AI a działalność wytwórcza

W zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych należy w pierwszej kolejności ustalić, z jakim rodzajem działalności mamy do czynienia. Będzie to bowiem determinować właściwą stawkę podatku. 

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne użyte w ustawie określenia oznaczają:

• działalność usługową w zakresie handlu – sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników;
• działalność wytwórcza – działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika.

Dla działalności usługowej w zakresie handlu ustawodawca przewidział stawkę 3%, natomiast dla działalności wytwórczej stawkę 5,5%.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy towary oznaczają towary handlowe, surowce i materiały podstawowe, z tym że:

1. towarami handlowymi są towary (wyroby) zakupione w celu dalszej odprzedaży, w stanie nieprzetworzonym;
2. surowcami i materiałami podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone, z tym że za surowce i materiały podstawowe nie uważa się paliw i olejów zużywanych w transporcie.

Sformułowanie „sprzedaż uprzednio nabytych towarów w stanie nieprzetworzonym” należy rozumieć jako sprzedaż produktów (towarów) bez zmiany ich substancji, czy wyglądu, tj. bez ingerencji sprzedającego we właściwości fabryczne produktu, ponieważ zgodnie z definicją słownikową „przetwarzać” to „przerabiać, zmieniać coś, nadając inny kształt, wygląd, inną postać, formę; przekształcać, przeobrażać”

Należy wskazać, że w przypadku sprzedaży obrazów wygenerowanych przez AI nie mamy do czynienia z zakupionym towarem. W konsekwencji działalności polegającej na sprzedaży takich obrazów nie można zaliczyć do działalności usługowej w zakresie handlu podlegającej opodatkowaniu stawką 3%.

Dalszych wyjaśnień wymaga natomiast kwestia określenia, czy w tym wypadku można mówić o działalności wytwórczej. Zgodnie z językowym znaczeniem „wytwarzać” to „produkować coś; tworząc, wydzielać coś; powodować powstanie czegoś”. Natomiast wyrób to „przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy lub wynik procesu produkcyjnego zakładu”. 

Ponadto określenie „wyrobić” (wyrabiać) znaczy m.in. tyle, co produkować coś. Można zatem uznać, że wyrobem jest coś, co zostało wytworzone bądź wyprodukowane. Przepisy nie zawierają definicji wytwarzania (w wyniku czego mają powstawać nowe wyroby). Zgodnie z definicją słownikową wytwarzać to „produkować coś, tworząc wydzielać coś, powodować powstanie czegoś nowego”.

O zakwalifikowaniu działalności gospodarczej do działalności wytwórczej decyduje więc przede wszystkim końcowy efekt tej działalności, tj. powstanie z zakupionych czy wytworzonych materiałów nowego wyrobu. Słownik języka polskiego definiuje przymiotnik „nowy” m.in. jako „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”. 

W świetle przedstawionej wykładni językowej trudno uznać, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z działalnością wytwórczą. Generowania obrazów przez sztuczną inteligencję nie sposób utożsamiać z procesem produkcji. Dyskusyjne jest w tym przypadku prawo do zastosowania stawki 5,5% dla tego typu działalności jako działalności wytwórczej.

Sprzedaż obrazów wygenerowanych przez AI a usługi graficzne

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Zostały one określone w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

• 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem „Oryginały oprogramowania komputerowego” (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1);
• 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1–4 oraz 6–8.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ilekroć w ustawie używa się oznaczenia „ex” przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu – o czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Oznaczenie „ex” dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania. 

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 12% podlegają m.in. usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1). Przy czym w ocenie fiskusa w przypadku działalności gospodarczej wykorzystującej sztuczną inteligencję nie mamy do czynienia z ww. stawką 12%. Tak stanowi przykładowo interpretacja Dyrektora KIS z 17 marca 2023 roku (nr 0112-KDSL1-1.4011.62.2023.2.AK). 

Organy podatkowe powszechnie uznają, że opisana działalność polegająca na tworzeniu obrazów przy użyciu urządzeń komputerowych stanowi usługę graficzną, do której opodatkowania znajdzie zastosowanie stawka 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku. 

Wykładnię taką potwierdził Dyrektor KIS w interpretacjach z 17 stycznia 2022 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.901.2021.3.RK). W piśmie tym czytamy, że przychody uzyskiwane z działalności usługowej obejmującej projektowanie graficzne interfejsów, projektowanie graficzne stron WWW, projektowanie logo, projektowanie materiałów do druku – mogą być opodatkowani zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stawką 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. 

Możliwe jest również dokonanie klasyfikacji PKWiU PKWiU 59.12.14.0 „Usługi związane z efektami wizualnymi”. Dyrektor KIS w interpretacji z 25 czerwca 2024 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.367.2024.2.DJD) potwierdził, że do usług graficznych zaliczanych do tego grupowania również należy zastosować stawkę 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy.

Tematyka wykorzystywania w działalności gospodarczej sztucznej inteligencji wciąż jest nowym zagadnieniem, w związku z czym liczba dostępnych na ten temat interpretacji jest niewielka. Podatnik chcący uzyskać opinie fiskusa co do właściwej stawki ryczałtu powinien w tym zakresie wystąpić z własnym wnioskiem do Dyrektora KIS.