W poniższym artykule postaramy się wyjaśnić, czy okoliczność jakim jest przekształcenie spółki prawa handlowego wpływa na prawo do stosowania estońskiego CIT oraz czy podmiot powstały w wyniku przekształcenia musi ponownie składać zawiadomienie o wyborze tej metody rozliczania podatku.
Przekształcenie spółki prawa handlowego
Kwestie związane z przekształceniem spółek regulowane są w Kodeksie spółek handlowych. W art. 551 § 1 ksh czytamy, że spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).
W świetle aktualnego stanu prawnego podatnikiem podatku CIT jest zarówno spółka komandytowa, jak i z ograniczoną odpowiedzialnością. Obie te spółki mogą podlegać przekształceniu w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych.
Jeżeli chodzi o sferę prawa podatkowego, to wskażmy, że prawa i obowiązki następców prawnych reguluje Ordynacja podatkowa. W świetle art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:
- przekształcenia innej osoby prawnej,
- przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Sukcesja ta oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych) oraz prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji).
Przykładowo, jeżeli przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowej.
Wskazany przypadek przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi więc jej likwidacji, lecz prowadzi do jej kontynuacji w innej, nowej formie prawnej. Majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Innymi słowy, przekształcenie spółki komandytowej w spółkę kapitałową polega wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej spółki, a nie na rozwiązaniu spółki i utworzeniu w jej miejsce nowej. Jest to więc tożsamy podmiot, funkcjonujący po przekształceniu w nowej formie prawnej.
Przekształcenie nie powoduje ustania bytu prawnego podmiotu, co uznawane jest za realizację zasady ciągłości podmiotowej. Oznacza to, że spółka po przekształceniu jest kontynuatorką spółki przed transformacją i że w żadnym momencie tego procesu nie mamy do czynienia z dwoma podmiotami.
Estoński CIT a przekształcenie spółki
Wybór opodatkowania w formie estońskiego CIT warunkowany jest m.in. złożeniem zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem według ustalonego wzoru ZAW-RD, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem (art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy CIT).
Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania, jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie. Ponadto przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. Otóż zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy o CIT ryczałt od dochodów spółek nie ma zastosowania m.in. do podatników, którzy:
- zostali utworzeni w wyniku połączenia lub podziału;
- zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie.
W powyższym katalogu nie wskazano jednak na przypadek podatników przekształconych, co oznacza, że sama okoliczność przekształcenia nie oznacza wyłączenia z opodatkowania w formie estońskiego CIT.
Takie stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji z 2 października 2024 roku (nr 0111-KDIB1-1.4010.435.2024.1.RH) wskazał, że przepisy prawa nie wyłączają możliwości dokonania restrukturyzacji (przekształcenia) w sytuacji korzystania już z opodatkowania ryczałtem. Ponadto przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust. 1 pkt 5–6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przykład 1.
Spółka komandytowa będąca podatnikiem podatku CIT wybrała jako formę opodatkowania estoński CIT i w tym zakresie w terminie ustawowym złożyła zawiadomienie ZAW-RD. Spółka komandytowa została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może korzystać z ryczałtu od dochodów spółek?
Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi przeszkody do kontynuowania zasad opodatkowania ryczałtem, w tym przypadku nastąpi bowiem jedynie zmiana formy prawnej spółki. Jeżeli opodatkowanie ryczałtem rozpoczęła spółka komandytowa i zostanie ona przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może kontynuować opodatkowanie ryczałtem rozpoczęte przez spółkę komandytową.
Należy też podkreślić, że spółka przekształcona nie będzie zobowiązana do złożenia nowego zawiadomienia ZAW-RD po przekształceniu spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Natomiast w interpretacji Dyrektora KIS z 13 czerwca 2023 roku (nr 0111-KDIB1-1.4010.280.2023.1.MF) odniesiono się do przypadku przekształcenia spółki cywilnej (niebędącej podatnikiem podatku CIT) w spółkę Należy też podkreślić, że spółka przekształcona nie będzie zobowiązana do złożenia nowego zawiadomienia ZAW-RD po przekształceniu spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest to dopuszczalne, ponieważ zgodnie z art. 551 § 2 ksh spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową inną niż spółka jawna.
Organ podatkowy wskazał,że w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę Należy też podkreślić, że spółka przekształcona nie będzie zobowiązana do złożenia nowego zawiadomienia ZAW-RD po przekształceniu spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka Należy też podkreślić, że spółka przekształcona nie będzie zobowiązana do złożenia nowego zawiadomienia ZAW-RD po przekształceniu spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki cywilnej. Majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia stał się majątkiem spółki przekształconej. Innymi słowy, przekształcenie spółki cywilnej w spółkę kapitałową polega wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej spółki, a nie na rozwiązaniu spółki i utworzeniu w jej miejsce nowej. Jest to więc tożsamy podmiot, funkcjonujący po przekształceniu w nowej formie prawnej.
W rezultacie również i przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ustawy CIT, a zatem spółka przekształcona (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej będzie uprawniona do dokonania wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli spółka będzie spełniać pozostałe warunki przewidziane w art. 28j i 28k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Naturalnie spółka cywilna jako podmiot niebędący podatnikiem podatku CIT nie mogła złożyć zawiadomienia ZAW-RD. Takiego zgłoszenia w tym przypadku będzie musiała dokonać powstała w wyniku przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.
Jednostki zastanawiające się nad przekształceniem spółki pod kątem możliwości skorzystania z opodatkowania w formie estońskiego CIT mogą bez obaw dokonywać zmiany formy prawnej, ponieważ nie ogranicza to prawa do stosowania ryczałtu od dochodów spółek.
