Przeterminowane towary a dokumentacja księgowa

Przeterminowane towary handlowe podlegają utylizacji, która wymaga dokonania operacji wycofania ich z ksiąg rachunkowych. Poniżej prezentujemy, przy pomocy jakich zapisów należy przeprowadzić tego typu zdarzenie. Ponadto odniesiemy się również do skutków podatkowych tego typu zdarzenia.

Przeterminowane towary a ich wycofanie według przepisów rachunkowych

Jedną z podstawowych zasad rachunkowości jest zasada ostrożności. Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić:

zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych;
wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne;
wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne;
rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

Jednocześnie, jak podaje art. 28 ust 7 ustawy o rachunkowości, trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku – do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

Decyzja w sprawie likwidacji uszkodzonych towarów jest podejmowana przez kierownika jednostki. Podstawą księgowania jest protokół utylizacji, który musi spełniać wymagania dowodu księgowego określone w art. 21 ust. 1 ww. ustawy. W rezultacie protokół zniszczenia powinien zawierać co najmniej:

określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;
opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe określoną także w jednostkach naturalnych;
datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu;
podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Zobacz też:

Towary nienadające się do dalszej odsprzedaży, które podlegają utylizacji z uwagi na ich przeterminowanie, trzeba wyksięgować z ewidencji bilansowej, ponieważ pozostają one bez wpływu na sytuację ekonomiczną jednostki. Koszt tych towarów należy odnieść w ciężar konta 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” zapisem:

Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,
Ma konto 33 „Towary”.

Natomiast wydatki związane z utylizacją towarów handlowych jednostka może odnieść również w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych zapisem:

Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,
Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

Wyksięgowanie zlikwidowanych towarów, których nieprzydatność wynika z przeterminowania zdatności do użytku, należy odnieść w pozostałe koszty operacyjne jednostki na podstawie dowodu księgowego w postaci protokołu zniszczenia.

Przeterminowane towary w kosztach podatkowych jednostki

Warto również przedstawiony problem przeanalizować pod kątem przepisów podatkowych i ustalić możliwość zaliczenia przeterminowanych towarów w koszty podatkowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, że by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik, podejmując więc decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych (towarach handlowych).

Jak wskazał Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 11 marca 2015 roku (nr ILPB3/423-698/14-4/KS), oczywiste jest, że strata rozumiana jako uszczerbek, szkoda, ubytek, nie jest wydatkiem „poniesionym w celu osiągnięcia przychodu”, bo nie jest ani wydatkiem podatnika, ani co do zasady nie wiąże się z żadnego rodzaju korzyścią podatnika. Przeciwnie, wiąże się z obniżeniem spodziewanych korzyści.

Jednakże nie sposób zauważyć, że prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej związane jest z ryzykiem powstawania strat zarówno w środkach obrotowych, jak i trwałych. Pewnego rodzaju straty są trudne albo nawet niemożliwe do uniknięcia, np. ubytki naturalne w procesie produkcji. Nie są więc one celem działalności gospodarczej podatnika, ale jej ubocznym składnikiem, niechcianym, lecz w pewnym zakresie niemożliwym do uniknięcia.

A zatem kosztem podatkowym może być tylko taka strata, która jest następstwem zdarzeń (w postaci działania lub zaniechania) niezależnych od woli podatnika.

Należy podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko znajduje też swoje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z 22 grudnia 2015 roku (II FSK 2496/13) wskazał, że zasadniczo strata w środkach obrotowych może być kosztem uzyskania przychodu. Warunek jest jednak taki, że musi być ona niezawiniona. Przedsiębiorca powinien więc wykazać, że dołożył wszelkich starań, by jej uniknąć.

Jednocześnie jednak WSA w Warszawie w wyroku z 3 sierpnia 2016 roku (III SA/Wa 1717/15) zaznaczył, że nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Istotne jest, aby poniesiona strata była rzeczywista, tzn. aby posiadane przez podatnika środki obrotowe faktycznie uległy zniszczeniu lub nie nadawały się do normalnego użycia. Udokumentowanie rzeczywiście poniesionej straty spoczywa na podatniku, a jej wykazanie musi mieć niewątpliwy charakter. Konieczne jest również udokumentowanie poniesionego ubytku np. poprzez sporządzenie odpowiedniego protokołu w związku z inwentaryzacją towarów.

Wobec powyższego, straty powstałe w wyniku likwidacji środków obrotowych na skutek ich przeterminowania stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Na gruncie przepisów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot, można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ponadto straty nie są spowodowane w żadnym stopniu z winy podatnika, tj. powstały pomimo dochowania przez niego należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że wycofanie przeterminowanych towarów stanowi koszt uzyskania przychodów (pod warunkiem braku zawinienia po stronie podatnika), który pod względem rachunkowych stanowi zdarzenie odnoszone w pozostałe koszty operacyjne.

Polecamy:

Procedura SME - nowe regulacje dla firm z sektora MŚP