Jedną z cech podatku VAT jest jego terytorialny charakter. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstaje w tym kraju, w którym ustawa VAT uznaje czynność za wykonaną. W związku z tym mogą pojawić się problemy co do prawidłowej kwalifikacji oraz ustalenia miejsca opodatkowania dostawy towarów. Zatem czym jest sprzedaż poza terytorium kraju a eksport - w poniższym artykule zajmiemy się porównaniem tych dwóch czynności.
Eksport jako czynność opodatkowana
Zanim jednak przejdziemy do porównania sprzedaży poza terytorium kraju z eksportem towarów, musimy wyjaśnić, w jakich sytuacjach mamy do czynienia zarówno z jedną, jak i drugą sytuacją.
Na wstępie zajmijmy się eksportem towarów. Art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT podaje wprost, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów.
Dodatkowo warto wskazać, że ustawa przedstawia nam definicję legalną eksportu. Stosownie do art. 2 pkt 8 – przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:
- dostawcę lub na jego rzecz,
- lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych
- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Z przedstawionej definicji wynika, że elementem kluczowym do uznania danej transakcji za eksport towarów jest, aby towar będący przedmiotem dostawy był wysyłany lub transportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej.
W konsekwencji z eksportem towarów możemy mieć do czynienia wyłącznie, gdy dochodzi do fizycznego przemieszczenia towaru z Polski do kraju znajdującego się poza UE.
Sprzedaż poza terytorium kraju - zasady na gruncie podatku VAT
Sprzedaż towaru dokonana poza terytorium kraju nie została wymieniona w katalogu czynności opodatkowanych określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
Dodatkowo w treści ustawy nie odnajdziemy definicji takiej transakcji. Trzeba jednak pamiętać, że sprzedaż towaru na gruncie podatku VAT jest kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT.
Jak wskazaliśmy na wstępie, podatek VAT ma charakter terytorialny. W rezultacie należy ustalić, jaki przepis odnosi się do zagadnienia miejsca opodatkowania sprzedaży towaru. Taka regulacja zawarta jest w art. 22 ust. 1 ustawy VAT, gdzie m.in. możemy przeczytać, że miejscem opodatkowania dostawy towarów jest w przypadku:
- towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
- towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.
Mamy zatem do czynienia z przepisem, który określa, że miejscem opodatkowania towaru, który na skutek dokonanej sprzedaży jest transportowany, jest miejsce, gdzie ów transport się rozpoczyna. Jeżeli zatem transport towaru rozpoczyna się w innym kraju niż Polska, to tak dokonana sprzedaż poza terytorium kraju nie podlega opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, lecz podlega pod przepisy kraju rozpoczęcia transportu.
Jako przykład potwierdzający prawidłowość powyższego stanowiska można przywołać treść interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 26 kwietnia 2019 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.112.2019.1.AP:
„Odnosząc się do okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że miejscem dostawy towarów, które Wnioskodawca sprzedaje innemu odbiorcy (spółce z siedzibą we Włoszech) – na podstawie powołanego przepisu ustawy – jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu, czyli terytorium Ukrainy.
Zatem, w analizowanym przypadku opisana dostawa towarów dokonana przez Wnioskodawcę poza terytorium kraju nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski”.
Sprzedaż poza terytorium kraju a eksport - porównanie
Przechodząc do porównania obu opisanych czynności, należy przede wszystkim wskazać, że do obu sytuacji zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy VAT, wskazujący, że miejscem opodatkowania sprzedaży jest kraj, w którym towar znajduje się w momencie rozpoczęcia jego transportu lub wysyłki.
Zastosowanie do obu stanów faktycznych powyższej normy powoduje, że wyłącznie eksport towarów będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Z pewnością możemy również stwierdzić, że nieprawidłowe jest utożsamianie czynności eksportu towaru ze sprzedażą dokonywaną poza terytorium RP.
Przykład 1.
Polski przedsiębiorca zakupił w Niemczech towar, który przetransportował do swojego magazynu w Polsce. Następnie towar ten został z Polski wysłany do kontrahenta z Ukrainy. W tym przypadku mamy do czynienia z eksportem towaru, który podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w RP (z możliwością zastosowania stawki 0% VAT).
Przykład 2.
Polski przedsiębiorca zakupił w Niemczech towar, który został przetransportowany bezpośrednio do kontrahenta z Ukrainy. W tym przypadku miejscem rozpoczęcia wysyłki towaru są Niemcy. To oznacza, że taka sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w Niemczech, zgodnie z tamtejszymi przepisami VAT. Będzie to czynność eksportu towaru na gruncie prawa niemieckiego.
Podobnie też wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 18 marca 2020 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.73.2019.1.JS. Organ wskazał, że skoro towary będą przemieszczane bezpośrednio z terytorium państwa innego niż Polska do kraju trzeciego, to należy stwierdzić, że podatnik w związku z taką transakcją sprzedaży nie dokonuje żadnej z czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju. W szczególności brak podstaw do rozpoznania dokonywanej sprzedaży jako eksportu towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT – z uwagi na fakt, że towar nie będzie przemieszczany z terytorium Polski.
W związku z powyższym skoro odpłatna dostawa towarów poza terytorium kraju nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce, to nie będzie mieć do niej zastosowania krajowa stawka podatku, w tym stawka preferencyjna w wysokości 0%.
Podatek od towarów i usług przewiduje szeroki katalog czynności, których wykonanie podlega opodatkowaniu VAT. Wymieniono w nim m.in. eksport towarów. Przy czym pod tym pojęciem nie można rozumieć każdej sprzedaży dokonanej do kraju spoza UE. Kluczowe jest, aby wysyłka towarów następowała z terytorium Polski. Tylko w takich okolicznościach możemy bowiem mówić o eksporcie towarów w myśl art. 2 pkt 8 ustawy VAT.
