Klauzula nadużycia prawa na gruncie podatku VAT funkcjonuje już od 2016 roku. Pomimo upływu czasu wciąż jednak pojawia się wiele wątpliwości oraz niejasności co do tego, kiedy instytucja nadużycia prawa może zostać zastosowana przez organ podatkowy. W poniższym artykule postaramy się bliżej wyjaśnić, czym jest nadużycie prawa na gruncie VAT oraz jak funkcjonuje w praktyce?
Przepisy ustawowe
Na początku odnieśmy się do samej treści przepisu. Otóż w myśl art. 5 ust. 5 ustawy VAT przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
Poprzez nadużycie prawa należy zatem rozumieć taką sytuację, w której podatnik uzyskuje określoną korzyść z przysługującego mu prawa, w sytuacji gdy korzystanie z niego jest sprzeczne z celami przyznania mu tego uprawnienia.
Aby zatem można było mówić o wystąpienia nadużycia prawa, konieczne jest wystąpienie dwóch elementów:
- podatnik osiąga korzyść podatkową w sposób sprzeczny z celem przepisu;
- transakcje lub działania zostały podjęte głównie bądź wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.
Trzeba podkreślić, że czynności stanowiące nadużycie prawa nie są działaniami nielegalnymi. Przepis ten nie odnosi się bowiem do czynności zabronionych, lecz do działań legalnych, które jednak zostały podjęte w celu sprzecznym z przepisem prawa.
Konsekwencje nadużycia prawa
W dalszej kolejności pojawia się pytanie o podatkowe skutki stwierdzenia, że dana czynność została dokonana w warunkach nadużycia prawa. W tym aspekcie musimy sięgnąć do treści art. 5 ust. 4 ustawy VAT, który podaje, że w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności opodatkowane wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.
W konsekwencji organy podatkowe mają prawo do pominięcia skutków prawnych wynikających z transakcji dokonanych w warunkach nadużycia prawa. Co równie istotne, nie występuje tu żaden limit czy też zakres czynności podlegających badaniu pod kątem wystąpienia nadużycia, co oznacza, że organy podatkowe mogą badać każdą transakcję podlegająca zakresowi ustawy VAT.
Przykłady stosowania klauzuli nadużycia prawa
Poznaliśmy przepisy odnoszące się do części teoretycznej, jednak najlepszym sposobem na zrozumienie istoty nadużycia prawa jest sięgnięcie do przykładów z życia wziętych. Dlatego też przeanalizujemy kilka wyroków sądowych, w których sędziowie odnieśli się do tej kwestii.
Przykładowo w wyroku NSA z 20 lutego 2017 r., I FSK 1441/15, za nadużycie prawa potraktowano sytuację, w której podatnik dokonał nabycia samochodu osobowego, który następnie wynajmował powiązanej ze sobą spółce, nie świadcząc innych usług w zakresie wynajmu samochód. W uzasadnieniu wyroku czytamy:
„Zwrócił wówczas uwagę i przypomniał, że Skarżący poprzez wykorzystanie swoistej »pozorności« umowy najmu dążył do uzyskania dzięki niej efektu »optymalizacji podatkowej« (pełnego odliczenia), przy równoczesnym zachowaniu sposobności dalszego »prywatnego« korzystania z samochodu osobowego mimo jego umownego już wynajęcia Spółce. Rzeczywiście, co nie podlegało kwestionowaniu, wynajmującym był Skarżący, który jednak już jako wspólnik najemcy (Spółki) pozostał w gruncie rzeczy nadal prawie wyłącznym beneficjentem korzystającym z tego samochodu w Spółce. Ustalono bowiem także, że zasadniczo to on (zaś tylko sporadycznie inne osoby) korzystał w ramach Spółki z wynajętego przez nią samochodu, w tym zwłaszcza dojeżdżając w obie strony na trasie dom – miejsce pracy, które nota bene ulokowane było pod tym samym adresem, co miejsce wykonywania działalności przez samego Skarżącego”.
Natomiast w wyroku NSA z 26 maja 2017 r., I FSK 1944/15, za nadużycie prawa uznano tworzenie takich zestawów produktów, w których towar opodatkowany wyższą stawką ma cenę niższą, nieodpowiadającą wartości rynkowej, zaś towar opodatkowany stawką niższą ma cenę wyższą niż rynkowa. W rezultacie sprzedaż zestawu, w którym cena towaru ze stawką 23% VAT jest zaniżona, a cena innego ze stawką 5% jest zawyżona, to sztuczne działania mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej. W uzasadnieniu wyroku wskazano:
„Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie nie budzi wątpliwości ocena działań skarżącej dokonana w tej sprawie w odniesieniu do kwestionowanych transakcji. W sprawie tej nie było sporne to, że cena zakupu e-papierosów była znacznie wyższa od ustalonej przez skarżącą ceny jej sprzedaży, cena zaś sprzedaży książki wielokrotnie przewyższała cenę zakupu książki. Uwzględniając te okoliczności, a także to, że cena sprzedaży książki nawet w ciągu jednego dnia się zmieniała, to że skarżąca nie dysponowała dowodami zakupu książki, oraz to, że książka nigdy nie była przedmiotem odrębnej oferty, to że e-papierosy opodatkowane były stawką podstawową, a książki stawką 5% prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że skarżąca ustalając tak cenę poszczególnych elementów zestawu w istocie manipulowała podstawą opodatkowania przy sprzedaży towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT osiągając w związku z tym nieuzasadnioną korzyść podatkową szczegółowo opisaną przez organy”.
Nadużycie prawa a interpretacja indywidualna
W przypadku wątpliwości podatników co do sposobu wykładni i zakresu stosowania prawa podatkowego mają oni możliwość wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w ich sprawie. Wydaje się zatem, że w kontekście problemów związanych ze zrozumieniem, czy dana transakcja stanowi nadużycie prawa, dobrym rozwiązaniem jest wystąpienie z takim wnioskiem.
Jak się jednak okazuje, Dyrektor KIS ma prawo odmówić wydania interpretacji w tym przypadku. Zgodnie bowiem z art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 Ustawy o podatku od towarów i usług.
W myśl natomiast art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.
