Poradnik Przedsiębiorcy

Sprzedaż towaru montowanego – rozliczenie krajowe z UE i poza UE

Produkcja maszyn i urządzeń dla przemysłu w Polsce intensywnie wzrasta. Ich zakup zazwyczaj wiąże się z montażem, przeszkoleniem personelu i innymi czynnościami wdrażającymi. Sprzedaż tego typu odbywa się zarówno na płaszczyźnie krajowej, jak i zagranicznej. Jak prawidłowo rozliczyć sprzedaż towaru montowanego 

Zasada terytorialności w ustawie o VAT

Ustawodawca wymienił, jakie czynności podlegają podatkowi od towarów i usług. Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzenie na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z wymienionego przepisu wynika także tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, za które w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT uznaje się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Co do zasady opodatkowaniu VAT nie podlegają określone powyżej czynności, które zostały wykonane poza granicami Polski.

Pojęcie WDT

Stosowanie do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) obejmuje wywóz towarów z terytorium kraju i wykonywanie czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego innych niż terytorium kraju. Z kolei art. 13 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

  1. podatnikiem podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
  2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
  3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
  4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Regulacje ustalają ogólne zasady pozwalające rozpoznać daną transakcję jako WDT, a mianowicie musi wystąpić wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Wywóz ten musi zostać dokonany w ramach przeniesienia ze sprzedającego na nabywającego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (patrz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Konieczne jest również, aby nabywca spełniał ww. warunki opisane w art. 13 ust. 2 tej ustawy.

Kiedy nie dochodzi do WDT?

Ustawodawca zawarł również katalog czynności, w których nie dochodzi do WDT. Nie uznaje się przemieszczenia towarów w przypadku, gdy:

  1. towary są instalowane lub montowane z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz;
  2. przemieszczenie towarów następuje w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju;
  3. towary są przemieszczane na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie transportu pasażerskiego o którym mowa w art. 22 ust. 5 z przeznaczeniem dokonania ich dostawy przez tego podatnika lub na jego rzecz na pokładach tych pojazdów;
  4. towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju;
  5. towary mają być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2, dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju;
  6. na towarach mają zostać wykonane usługi na terytorium kraju na rzecz tego podatnika polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego z którego zostały pierwotnie przywiezione;
  7. towary mają być czasowo używane przez podatnika na terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod warunkiem, że import towarów z państwa trzeciego był zwolniony z cła;
  8. towary mają być czasowo używane na terytorium kraju w celu świadczenia usług przez tego podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu;
  9. przemieszczeniu podlega gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.

Zgodnie z powyższym, jeśli towary są instalowane lub montowane wraz z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, przez podatnika dokonującego dostawy lub na jego rzecz nie dochodzi do WDT.

Pojęcie montażu

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia montażu lub instalacji. Zastrzega ona jednak w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, że nie zalicza się do nich prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. „Proste czynności” należy rozumieć jako działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie.

Za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu. Prace w tym zakresie realizowane są przez doświadczonych inżynierów. Montaż i skalibrowanie linii technologicznej wymaga specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i umiejętności.

Przykład 1.

Czynny podatnik VAT sprzedał swojemu kontrahentowi z Niemiec linię technologiczną do rozlewania napojów. Zakupiona linia ma być przewieziona w częściach do Niemiec, tam złożona, ustawiona w fabryce, a następnie uruchomiona. W tym przypadku bez wątpienia doszło do montażu linii technologicznej i powinna ona zostać opodatkowana w Niemczech. Prace wykonane w tym zakresie nie stanowią prostych czynności umożliwiających funkcjonowania montowanej lub instalowanej linii zgodnie z jej przeznaczeniem.

Rozumowanie tego typu potwierdza ponadto interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 sierpnia 2012 r.:

„Ponadto należy się odnieść do kwestii instalacji i montażu, o których mowa w ww. art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tych pojęć, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, na terytorium którego wykonywany jest montaż (instalacja towarów). Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN »montaż« to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei, instalacja to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Należy zwrócić uwagę, że stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem organu jako »proste czynności« należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu. Taka sytuacja występuje w wyżej opisanym przypadku”.

Sprzedaż towaru montowanego dla podatnika spoza UE

Montaż towarów będących przedmiotem dostawy powoduje przesunięcie miejsca opodatkowania z kraju rozpoczęcia wysyłki na kraj montażu (instalacji). Powyższe przesunięcie jest niezależne od tego, czy chodzi o kraj unijny, czy kraj niebędący członkiem UE. Nie ma znaczenia miejsce rozpoczęcia transportu towarów, miejsce siedziby działalności gospodarczej dostawcy lub nabywcy. Konieczną przesłanką dla zastosowania tego przepisu jest sytuacja, w której montaż lub instalacja zostały dokonane przez dostawcę lub przez podmiot działający na jego rzecz (nie przez nabywcę).

Przykład 2.

Podatnik dokonał sprzedaży maszyny pakującej, którą wysłał kupującemu do Rosji. Sprzedana maszyna zostanie przez dostawcę zamontowana i uruchomiona na terenie fabryki mieszczącej się pod Moskwą. Czy ta czynność winna być opodatkowana w Polsce? Jak wynika z powyższych przepisów, czynność tego typu jest opodatkowana w miejscu montażu, czyli w tym przypadku w Rosji.