W praktyce gospodarczej występują sytuacje, w których podatnik nie dysponuje dokumentami poświadczającymi nabycie środka trwałego. W takim wypadku istnieje jeszcze rozwiązanie jakim jest samodzielna wycena środka trwałego. Problem w tym, że nie zawsze można go stosować. Jak patrzy na ową kwestię fiskus? Na te i wiele innych pytań odpowiedziano w niniejszej publikacji.
Czym są składniki majątku stanowiące środki trwałe
Przedsiębiorcy kupują na cele działalności różnego rodzaju towary lub usługi. Niektóre z tych towarów będą stanowiły składniki majątku o cechach środków trwałych. Które to składniki majątku? Składnik majątku, który stanowi środek trwały:
- został sfinansowany z zasobów podatnika i stanowi jego własność lub współwłasność,
- został przeznaczony na użytkowanie w działalności gospodarczej,
- jest kompletny i zdatny do użytku,
- będzie użytkowany w działalności przez okres powyżej 12 miesięcy.
Z powyższego wynika, że nie każdy nabyty na cele działalności składnik majątku będzie środkiem trwałym. Dlatego też w przypadku nabycia środków trwałych podatnik powinien szczególnie uważać czy to, co wprowadza do ewidencji środków trwałych, spełnia rzeczywiście cechy środka trwałego.
Sposoby wyceny środków trwałych
Przedsiębiorca, który nabędzie środek trwały do firmy, musi jeszcze przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych dokonać wyceny.
Wycena ta dokonywana jest w celu ustalenia wartości początkowej środka trwałego. Z kolei ta wartość to podstawa do wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych.
Sposób wyceny, czyli ustalenia wartości początkowej środka trwałego zależy natomiast od sposobu jego nabycia, czyli od tego, czy został np. zakupiony, czy otrzymany w darowiźnie lub w aporcie. Poniżej przedstawiono niektóre metody ustalenia wartości początkowej w zależności od nabycia środka trwałego.
Niektóre metody ustalania wartości początkowej środka trwałego w zależności od sposobu jego nabycia | |
Typ nabycia środka trwałego | Metoda wyceny środków trwałych |
Odpłatne nabycie | Cena nabycia, a jeżeli były używane przez podatnika przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie były wcześniej amortyzowane – cena ich nabycia, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej |
Częściowo odpłatne nabycie | Cena nabycia powiększona o wartość przychodu z nieodpłatnych świadczeń |
Wytworzenie we własnym zakresie | Koszt wytworzenia |
Na mocy spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób | Wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości |
Nabycie aportem wniesionym do spółki niebędącej osobą prawną | Wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu aportu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany. Jeżeli jednak ustalenie wartości powyższym sposobem jest niemożliwe (przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych), podatnik ustala wartość według umowy aportu (cena nie może odbiegać od ceny rynkowej). |
Otrzymanie w związku z likwidacją spółki lub osoby prawnej | Wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala podatnik, z tym że wartość ta nie może być wyższa od ich wartości rynkowej |
W powyższych metodach wyceny ustawodawca często posługuje się 2 podstawowymi określeniami ustalania wartości początkowej, a mianowicie ceną nabycia lub kosztem wytworzenia.
Zgodnie z art. 22g ust. 4 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej ustawą o PIT, kosztem wytworzenia (wyprodukowania) środków trwałych jest wartość nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych:
- rzeczowych składników majątku,
- wykorzystanych usług obcych,
- kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi,
- inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.
Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Z kolei zgodnie z art. 22g ust. 5 ustawy o PIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o:
- koszty transportu;
- załadunku i wyładunku;
- ubezpieczenia w drodze;
- montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych;
- opłat notarialnych;
- skarbowych i innych;
- odsetek;
- prowizji
– pomniejszoną o podatek VAT, z wyjątkiem przypadków, gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia środka trwałego.
Powstaje w tym miejscu pewna wątpliwość – co, gdy podatnik nie może ustalić ceny nabycia ani kosztu wytworzenia?
Indywidualna wycena środka trwałego przez podatnika a skutki podatkowe
W takim wypadku z pomocą przychodzi art. 22g ust 8 oraz 9 ustawy o PIT. Zgodnie z tymi przepisami w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić:
- ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n – wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia;
- kosztu wytworzenia – wówczas wartość początkową środków trwałych ustala w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych przez biegłego, powołanego przez podatnika.
Co to oznacza w praktyce? Jeżeli podatnik nie może ustalić ceny nabycia środka trwałego, wówczas przed dniem jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych ma prawo samodzielnie ustalić wartość początkową tego środka trwałego (dokonać samodzielnej wyceny) z uwzględnieniem:
- wartości rynkowej środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, oraz
- stanu i stopnia zużycia danego środka trwałego.
Z kolei, gdy podatnik nie ma możliwości ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego, wówczas ma prawo określić jego wartość początkową z uwzględnieniem cen rynkowych, ale za pośrednictwem biegłego, którego powoła do dokonania tej wyceny.
Zastosowanie powyższego uregulowania może jednak nastąpić tylko w wyjątkowych przypadkach.
Przykład 1.
Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabyła w 1993 roku nieruchomość gruntową niezabudowaną. Nabycie zostało udokumentowane aktem notarialnym. Wartość nabycia gruntu to 12 000 zł. Położenie nieruchomości to obrzeża małego miasta. W 2025 roku miasto rozrosło się na tyle, że ww. nieruchomość występowała już w granicach tego miasta. Jeden z marketów złożył osobie fizycznej ofertę kupna owej nieruchomości. Osoba fizyczna będąca właścicielem tej nieruchomości od kilku lat prowadzi działalność. Chciałaby wprowadzić grunt do firmy, ponieść nakłady na przygotowanie gruntu do użytkowania, a następnie go zbyć. Niemniej ponad 20 lat temu zaginęła dokumentacja nabycia gruntu. Cenę sprzedaży gruntu podatnik ustalił na poziomie 250 000 zł. Należy podkreślić, że grunt według wartości rynkowej jest wart 10 razy więcej niż w 1993 roku. Podatnik nie może jednak zastosować w tym wypadku indywidualnej wyceny posiadanej nieruchomości gruntowej dla wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych. Poskutkuje to obowiązkiem rozpoznania znacznego dochodu do opodatkowania. Akty notarialne są przechowywane przez notariuszy, a jeżeli notariusz zakończył działalność, wówczas przekazuje owe dokumenty do archiwów państwowych. Akty notarialne przechowywane są też w archiwach urzędów skarbowych. Powoduje to, że podatnik ma możliwość odzyskania dokumentu nabycia, a więc musi wprowadzić grunt do ewidencji środków trwałych według ceny nabycia widniejącej na akcie notarialnym z 1993 roku.
Przykład 2.
Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabyła w 2016 roku wielofunkcyjne ksero. Nabycie nastąpiło na podstawie faktury. Wartość z faktury to 40 000 zł brutto. Osoba fizyczna w lutym 2025 roku rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. Chciałaby wprowadzić ksero do ewidencji środków trwałych, jednakże nie ma dokumentu sprzedaży, ponieważ go zgubiła, a firma, która sprzedawała ksero, już nie istnieje. Od właściciela zlikwidowanej firmy osoba fizyczna uzyskała informację, że wszelkie dokumenty sprzedaży, zakupu i nośniki danych z 2016 roku zostały zutylizowane z uwagi na to, że minął 5-letni okres przedawnienia podatkowego. Tak więc przedsiębiorca nie dysponuje także zarchiwizowanymi dokumentami z tamtego okresu. Wobec niemożności odzyskania dokumentu zakupu ksera podatnik ma możliwość dokonać jego indywidualnej wyceny, tzn. ustalić indywidualnie wartość początkową ksera z uwzględnieniem cen rynkowych podobnego ksera z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji środków trwałych dla tego ksera. Spowoduje to możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości rynkowej takiego samego ksera albo dokonanie jednorazowej amortyzacji ksera.
W interpretacji indywidualnej z 7 maja 2024 roku (o sygn. 0115-KDIT3.4011.294.2024.1.JS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że: „[…] Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz brak jest możliwości ustalenia tej wartości (w przypadku nabycia) lub w przypadku gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie. Przepis art. 22g ust. 9 cyt. ustawy nie ma służyć podnoszeniu rynkowej wartości nieruchomości dzięki odwołaniu się do ich aktualnych cen na rynku nieruchomości. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą powinna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada – bo nie musiał posiadać – stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie określonego składnika majątku. Użycie formuły »podatnik nie może ustalić« w omawianym przepisie obejmuje także takie stany faktyczne, kiedy z przyczyn niezawinionych przez podatnika, od niego niezależnych, nie może ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego według normy zawartej w art. 22g ust. 4 omawianej ustawy podatkowej. Muszą to być więc okoliczności wyjątkowe, obiektywnie szczególne. […]”.
Na koniec warto wspomnieć o najnowszym ciekawym wyroku wydanym przez NSA z 7 listopada 2024 roku o sygn. II FSK 188/22 (po zaskarżeniu przez fiskusa wyroku wydanego przez WSA w Kielcach z 30 listopada 2021 roku o sygn. I SA/Ke 502/21).
W rozpatrywanej przez NSA sprawie podatnik jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nabył uszkodzony samochód ciężarowy, który wymagał remontu, aby był w ogóle zdatny do jazdy.
Rok po remoncie podatnik zarejestrował działalność gospodarczą i chciał wprowadzić wyremontowany samochód ciężarowy do ewidencji środków trwałych.
Fiskus zakwestionował zastosowanie wyceny wartości początkowej przez podatnika według wartości rynkowej. W ostatecznym rozrachunku w ww. wyroku NSA (oddalił skargę fiskusa) uznał, że podatnik może w tej sytuacji zastosować indywidualną wycenę wartości początkowej wprowadzanego na stan firmy samochodu ciężarowego: „[…] W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że przedmiotowy samochód ciężarowy w chwili nabycia przez podatnika, nieprowadzącego wówczas działalności gospodarczej, był w złym stanie technicznym.
Aby można było przystąpić do jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, tzn. do przewozu towarów, należało przeprowadzić szereg prac remontowych czy nawet modernizacyjnych, jak wymiana mostu napędowego czy skrzyni biegów, które zostały wykonane w latach 2017-2018.
Słusznie w tym kontekście Sąd pierwszej instancji zauważył, że w momencie zakupu, naprawy i usprawniania samochodu Skarżący był osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej, a wszystkie naprawy i usprawnienia były wykonane przed dniem założenia ewidencji środków trwałych.
Z treści zaś art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. wynika, że podstawą dokonywania ustalenia wartości początkowej środka trwałego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju, jest to, aby dotyczyła ona takiego środka trwałego, który został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych.
Tym bardziej wpływ na to ma okoliczność, że w chwili nabycia i remontu czy usprawnienia samochodu podatnik nie prowadził jeszcze działalności gospodarczej.
Jak już wskazano, każda sytuacja dotycząca możliwości ustalania wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wycenę własną podatnika powinna być analizowana indywidualnie. Ma to szczególne znaczenie w odniesieniu do obowiązków odnoszących się do dokumentowania określonych zdarzeń w zależności od tego, czy wydatki ponoszone są w związku z działalnością gospodarczą, czy też dotyczą majątku niesłużącego tej działalności. […]”.
Na koniec warto raz jeszcze podkreślić końcowe wskazania NSA, że każdą sytuację podatnika należy rozpatrywać indywidualnie, a więc także możliwość zastosowania indywidualnej wyceny środka trwałego przez podatnika na podstawie cen rynkowych tego środka przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych.
