Odpisy aktualizujące wartość należności i ich ewidencja

Obowiązek dokonywania odpisów aktualizujących wynika z jednej z nadrzędnych zasad rachunkowości, czyli zasady ostrożności. Ustawa o rachunkowości przy zastosowaniu zasady ostrożności określa w szczególności zakres i sposób oceny należności jako składnika aktywów obrotowych jednostki. Odpisami aktualizującymi należy objąć należności wątpliwe, sporne i przeterminowane. Prowadząc działalność gospodarczą, trzeba mieć na uwadze, że zasoby majątkowe jednostki są zagrożone skutkami ryzyka gospodarczego, a na ewentualne negatywne skutki ryzyka nieodłącznie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą tworzy się stosowne odpisy aktualizujące.

Na czym polegają należności wątpliwe i sporne?

Należności wątpliwe to takie, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości ich uzyskania. Trzeba mieć na uwadze, że np. sankcje nałożone na kontrahentów jednostki w związku z konfliktem zbrojnym w Ukrainie mogą mieć wpływ na ściągnięcie należności handlowych. Konflikt zbrojny w Ukrainie, stale rosnące ceny paliw, wysoka inflacja utrzymująca się od dłuższego czasu i wiele innych aspektów mogą przyczynić się do problemów z płynnością finansową kontrahentów jednostki, co z kolei może mieć istotny wpływ na możliwość regulowania przez nich zobowiązań wobec jednostki. Należnościami spornymi są natomiast te należności wątpliwe, które są kwestionowane przez dłużników.

Odpisy aktualizujące wartość należności

Nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się należności w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem ostrożności (art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości). Wycena składnika aktywów do bilansu co do zasady powinna następować w wartości, po której wprowadzono go do ksiąg, nieprzekraczającej wartości korzyści ekonomicznych możliwych do uzyskania dzięki jego posiadaniu i sprawowaniu nad nim kontroli (Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów”). Oznacza to, że w razie, gdy na dzień bilansowy wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość wycenianego składnika aktywów jest wyższa od korzyści ekonomicznych możliwych do uzyskania, to należy wówczas dokonać odpisu aktualizującego, obniżającego na dzień bilansowy wartość bilansową danego składnika aktywów. Odpisami aktualizującymi należy objąć należności, których spłata jest zagrożona, wyegzekwowanie może przysparzać trudności albo jest niemożliwe, następuje wówczas utrata wartości użytkowej należności. Wysokość odpisu aktualizującego uzależniona jest od stopnia prawdopodobieństwa zapłaty danej należności, a dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności ma na celu wykazanie w bilansie realnej wartości tej należności.

Stosownie do art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;
należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarczy lub jedynie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Zobacz też:

Zasady tworzenia odpisów aktualizujących powinny zostać zawarte w polityce rachunkowości, przy uwzględnieniu specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Wskaźniki nieściągalności należności, na podstawie których ustalana jest wysokość poszczególnych odpisów aktualizujących wartość należności, ustalone są przez kierownika jednostki najczęściej na podstawie stopnia przeterminowania należności i grupy odbiorców. W polityce rachunkowości można przyjąć także, że nieściągalność należności do określonego poziomu jest nieistotna w ocenie sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Należy podkreślić, że wszelkie uproszczenia przyjęte przez jednostkę do stosowania należy rozpatrywać przy uwzględnieniu zasady istotności i każde z nich powinno zostać ujęte w polityce rachunkowości jednostki. Do danej jednostki należy ocena, czy skutki stosowania określonych uproszczeń są dla niej istotne, czy nieistotne. O nieistotnych skutkach stosowania uproszczeń możemy mówić, gdy nie zniekształcają informacji na temat sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Ewidencja odpisów aktualizujących wartość należności

Odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych, co jest uzależnione od rodzaju należności, do której odnosi się odpis aktualizujący. Do ewidencji odpisów aktualizujących wykorzystywane jest konto 280 „Odpisy aktualizujące rozrachunki”.

Ewidencja utworzenia odpisu aktualizującego należności w księgach rachunkowych na podstawie PK (polecenia księgowania) wygląda następująco:

Wn konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne” / 751 „Koszty finansowe”,
Ma konto 280 „Odpisy aktualizujące wartość należności”.

Przykład 1.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wycenia należności na dzień bilansowy. Jednostka uznała, że należności od jednego z dłużników są wątpliwe, ponieważ od kilku miesięcy kontrahent spóźnia się z regulowaniem zobowiązań i prosi o przedłużenie terminu płatności. Spółka współpracuje z kontrahentem od kilku lat i dotychczas terminowo regulował on swoje zobowiązania wobec jednostki. Kontrahent poinformował również spółkę o problemach z płynnością finansową, w związku z czym jednostka uznała, że spłata jest wątpliwa i postanowiła dokonać odpisu aktualizującego wartość należności. W jaki sposób dokonać odpisu aktualizującego i wykazać należność w bilansie?

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się należności w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem ostrożności. Zastosowanie do wyceny należności zasady ostrożności przejawia się w tym, że w bilansie jednostka powinna wykazać realną wartość należności, a więc kwotę, którą prawdopodobnie będzie mogła odzyskać. Spółka z o.o. powinna zatem na podstawie analizy informacji, jakie posiada o sytuacji finansowej dłużnika, określić stopień prawdopodobieństwa spłaty należności i podjąć decyzję w formie pisemnej o utworzeniu odpisu aktualizującego. Decyzja powinna zawierać opis sytuacji, uzasadnienie liczbowe utworzenia odpisu aktualizacyjnego oraz zatwierdzenie decyzji przez kierownika jednostki lub osobę przez niego upoważnioną.

W księgach rachunkowych odpis aktualizujący powinien zostać zaksięgowany w następujący sposób:

Wn konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne”,
Ma konto 280 „Odpisy aktualizujące wartość należności”.

Zgodnie z art. 46 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, wykazana w aktywach bilansu, z zastrzeżeniem ust. 2a, wartość poszczególnych grup składników aktywów wynika z ich wartości księgowej skorygowanej o odpisy aktualizujące wartość należności. Oznacza to, że saldo konta 280 „Odpisy aktualizujące wartość należności” koryguje w bilansie wartość należności. Należności z tytułu dostaw i usług wykazywane są natomiast w bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji B.II. „Należności krótkoterminowe”, z podziałem na należności od jednostek powiązanych, od pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale i od pozostałych jednostek, z podziałem na należności o okresie spłaty do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy.

Rozwiązanie odpisu aktualizującego

Odpis aktualizujący pozostaje w księgach rachunkowych tak długo, jak jest szansa na odzyskanie należności, do której się odnosi.

Na mocy art. 35c ustawy o rachunkowości w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego, wartość aktywów, w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych.

Ewidencja rozwiązania odpisu aktualizującego należności z powodu ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego w księgach rachunkowych na podstawie PK (polecenia księgowania), wygląda następująco:

Wn konto 280 „Odpisy aktualizujące wartość należności”,
Ma konto 760 „Pozostałe przychody operacyjne” / 750 „Przychody finansowe”.

Zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o rachunkowości należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość. Jeżeli zatem należność, której wartość została objęta odpisem aktualizującym, ulegnie przedawnieniu, zostanie umorzona lub uznana za nieściągalną, to należy ją wyksięgować z ewidencji bilansowej, rozwiązując uprzednio utworzony odpis aktualizujący do wysokości, w jakiej został on utworzony.

Ewidencja rozwiązania odpisu aktualizującego należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne w księgach rachunkowych na podstawie PK (polecenia księgowania) wygląda następująco: