Przychody i koszty na przełomie roku jest fundamentalnym wymogiem rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Na granicy dwóch okresów sprawozdawczych kluczowe staje się zapewnienie zgodności zapisów z nadrzędnymi zasadami rachunkowości, takimi jak zasada memoriału i współmierności, wynikającymi z art. 6 Ustawy o rachunkowości. Właściwe przyporządkowanie tych operacji do odpowiedniego roku obrotowego bezpośrednio wpływa na wiarygodność wyniku finansowego oraz poprawność sporządzonego sprawozdania finansowego.
Ewidencjonowanie zdarzeń w księgach rachunkowych na przełomie roku obrotowego
Jednostki prowadzące pełną księgowość ewidencjonują przychody i koszty w księgach rachunkowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości oraz wynikających z niej nadrzędnych zasad rachunkowości. Ma to szczególne znaczenie zwłaszcza na przełomie roku obrotowego.
Ponadto ujęcie przychodów i kosztów na przełomie okresu sprawozdawczego wymaga również uwzględnienia Ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. Właściwe rozliczenie faktur w tym kluczowym momencie jest bardzo ważne, aby prawidłowo sporządzić sprawozdanie finansowe za dany rok obrotowy.
Zasada memoriału została wskazana w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Według tego artykułu: w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Zasada memoriału odnosi się do roku obrotowego, przez który należy rozumieć rok kalendarzowy lub inny stosowany do celów podatkowych okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych.
Natomiast w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości znalazła wyraz zasada współmierności. W tym przepisie czytamy: dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.
Dodatkowo zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości: do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.
Ujęcie przychodów na przełomie roku obrotowego w księgach rachunkowych
Ujęcie przychodów na przełomie roku obrotowego wymaga za każdym razem ustalenia, do którego okresu sprawozdawczego należy zaliczyć sprzedane towary czy wykonane usługi. Zgodnie z przytoczonymi wyżej zapisami ustawy o rachunkowości przychód bilansowy – co do zasady – jest księgowany przez sprzedawcę w momencie wydania towaru lub wykonania usługi. Co istotne, ani data wystawienia faktury, ani termin zapłaty przez kontrahenta nie zmieniają momentu powstania tego przychodu.
W trakcie roku jednostki mogą stosować uproszczenia polegające na ustaleniu momentu powstania przychodu bilansowego, tak samo jak przychodu podatkowego, czyli w dacie wystawienia faktury (jeśli nastąpiło to przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi i uregulowaniem należności). Tego uproszczenia nie należy jednak stosować na przełomie lat obrotowych.
W praktyce oznacza to, że przychód bilansowy powstaje w momencie wydania towaru lub wykonania usługi, a nie z chwilą wystawienia faktury. Jeśli zatem jednostka wykona usługę lub wyda towar w grudniu 2025 roku, a fakturę wystawi dopiero w styczniu 2026 roku, to musi ten przychód ująć w księgach rachunkowych roku poprzedniego, czyli w okresie, w którym faktycznie nastąpiło zdarzenie.
Przykład 1.
Spółka z o.o., świadcząca usługi doradcze z zakresu optymalizacji procesów logistycznych, wykonała je dla kontrahenta 28 grudnia 2025 roku. Choć zostały one zrealizowane w całości w 2025 roku, fakturę wystawiono dopiero 6 stycznia 2026 roku.
Faktura opiewa na:
- wartość brutto: 24 600 zł
- w tym VAT 23%: 4 600 zł
- wartość netto (przychód ze sprzedaży usługi): 20 000 zł
Zgodnie z zasadą memoriału i współmierności przychód bilansowy należy ująć w księgach rachunkowych w grudniu 2025 roku, ponieważ w tym okresie wykonano usługę.
Ujęcie w księgach rachunkowych za grudzień 2025 roku na podstawie faktury:
- Wn konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: Konto imienne kontrahenta): 24 600 zł
- Ma konto 222 „VAT należny i jego rozliczenie”: 4 600 zł
- Ma konto 700 „Sprzedaż usług”: 20 000 zł (przychód podatkowy)
W ten sposób przychód bilansowy (20 000 zł netto) zgodnie z zasadą memoriału zostaje ujęty w księgach rachunkowych roku obrotowego 2025, mimo że faktura została wystawiona 6 stycznia 2026 roku.
Przykład 2.
Spółka z o.o. świadcząca usługi serwisowe w branży telekomunikacyjnej wystawiła 29 grudnia 2025 roku fakturę za wykonanie konserwacji infrastruktury światłowodowej dla jednego z kluczowych klientów. Usługę tę planowano zrealizować dopiero 8 stycznia 2026 roku, czyli już w kolejnym roku obrotowym. Klient opłacił ją również 8 stycznia 2026 roku.
Faktura została wystawiona jeszcze w grudniu 2025 roku i opiewa na:
- wartość brutto: 24 600 zł
- w tym VAT 23%: 4 600 zł
- wartość netto (przychód ze sprzedaży usługi): 20 000 zł
Ujęcie faktury w księgach rachunkowych w grudniu 2025 roku:
- Wn konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: Konto imienne kontrahenta): 24 600 zł
- Ma konto 222 „VAT należny i jego rozliczenie”: 4 600 zł
- Ma konto 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”: 20 000 zł
Ujęcie przychodu bilansowego w styczniu 2026 roku na podstawie PK:
- Wn konto 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”: 20 000 zł
- Ma konto 700 „Sprzedaż usług”: 20 000 zł (przychód niepodatkowy – przychód podatkowy powstał w 2025 roku i tak powinien zostać wykazany dla celów podatku dochodowego od osób prawnych).
Przychody i koszty na przełomie roku w księgach rachunkowych
W konsekwencji zasady memoriału wskazanej w cytowanym wcześniej art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości wszystkie koszty odnoszące się do poprzedniego roku jednostka ujmuje w księgach rachunkowych za ten okres, niezależnie od daty wystawienia faktury. W praktyce oznacza to, że faktura kosztowa za grudzień 2025 roku, wystawiona w styczniu 2026 roku, powinna zostać ujęta w księgach rachunkowych za okres, którego dotyczy poniesiony przez jednostkę wydatek, tj. za 2025 rok. Jednostka może to zrobić na podstawie dowodu PK „Polecenie księgowania”.
Przykład 3.
Spółka z o.o. zajmująca się produkcją wyposażenia medycznego otrzymała 3 stycznia 2026 roku fakturę za usługę serwisową linii produkcyjnej wykonaną w grudniu 2025 roku. Data wystawienia faktury to 3 stycznia 2026 roku.
Faktura opiewa na:
- kwotę netto: 12 000 zł
- VAT 23%: 2 760 zł
- kwotę brutto: 14 760 zł
Księgi rachunkowe za 2025 rok nie zostały jeszcze zamknięte – spółka musi ująć koszt w roku, którego dotyczy usługa (2025), zgodnie z zasadą memoriału.
Ujęcie kosztu w grudniu 2025 roku na podstawie PK, gdy księgi z tego roku nie są jeszcze zamknięte i sprawozdanie finansowe nie zostało jeszcze sporządzone, przebiega w dwóch etapach.
1. Księgowanie w grudniu 2025 roku na podstawie PK sporządzonego zgodnie z danymi na fakturze:
- Wn konto 402 „Usługi obce”: 12 000 zł
- Ma konto 302 „Rozliczenie zakupu”: 12 000 zł
W efekcie w księgach rachunkowych jednostki na koniec 2025 roku na dzień bilansowy na koncie 302 „Rozliczenie zakupu” pozostaje saldo Ma. Oznacza ono na dzień bilansowy dostawy lub usługi niefakturowane, a więc zrealizowane dostawy lub wykonane usługi, w przypadku których jednostka nie otrzymała jeszcze faktur dokumentujących przebieg transakcji.
2. Księgowanie w styczniu 2026 roku na podstawie faktury kosztowej:
kwota brutto z faktury:
- Wn konto 302 „Rozliczenie zakupu”: 14 760 zł
- Ma konto 210 „Rozrachunki z dostawcami (w analityce: Konto imienne kontrahenta): 14 760 zł
kwota VAT z faktury:
- Wn konto 221 „VAT naliczony i jego rozliczenie”: 2 760 zł
- Ma konto 302 „Rozliczenie zakupu”: 2 760 zł
W efekcie w księgach rachunkowych jednostki w 2026 roku saldo konta 302 „Rozliczenie zakupu” zostaje rozliczone.
Aby prawidłowo ująć przychody i koszty na przełomie roku obrotowego, konieczne jest zastosowanie zasady memoriału oraz zasady współmierności przychodów i kosztów określonych w art. 6 ustawy o rachunkowości. W praktyce oznacza to, że przychody i koszty muszą być przypisane do tego okresu, którego faktycznie dotyczą – niezależnie od daty wystawienia faktury czy terminu zapłaty. Tym samym przychody należy zaksięgować w momencie wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast koszty – w okresie, którego dotyczą, nawet jeśli fakturę wystawiono lub otrzymano już po zakończeniu roku. Takie podejście zapewnia rzetelne i zgodne z przepisami sporządzenie sprawozdania finansowego.
