W myśl zasady memoriału nie wszystkie przychody powinny być rozpoznawane w momencie otrzymania środków. Część z nich wymaga ujęcia w odpowiednich okresach rozliczeniowych. Rozliczenia międzyokresowe przychodów pozwalają przyporządkować przychody do okresu, którego rzeczywiście dotyczą. Kiedy stosuje się rozliczenia międzyokresowe przychodów i jak je ewidencjonować w księgach rachunkowych?
Czym są rozliczenia międzyokresowe przychodów?
Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości (zasada memoriału) w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Zgodnie z art. 41 ustawy o rachunkowości rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności:
- równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych;
- środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł;
- ujemną wartość firmy, o której mowa w art. 33 ust. 4 i art. 44b ust. 11.
Rozliczenia międzyokresowe przychodów stanowią więc równowartość otrzymanych lub należnych aktywów, które zgodnie z zasadą współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów nie wpływają na zwiększenie wyniku finansowego w okresie otrzymania tych aktywów, ale staną się przychodem w przyszłych okresach sprawozdawczych.
W sytuacji, gdy jednostka otrzymuje zapłatę przed faktycznym dostarczeniem towarów lub wykonaniem usług, gdy sprzedaż będzie zrealizowana w przyszłych okresach sprawozdawczych, dokonuje się rozliczeń międzyokresowych przychodów.
Przykładowe rozliczenia międzyokresowe przychodów dokonywane w jednostkach prowadzących księgi rachunkowe to:
- otrzymane zaliczki na zakup towarów lub usług, które zostaną wykonane w kolejnych okresach;
- czynsze otrzymane z góry za wynajem na kilka miesięcy;
- abonamenty i subskrypcje opłacone z góry np. na rok;
- sprzedaż biletów na wydarzenia odbywające się w przyszłości;
- opłacone wcześniej rezerwacje usług noclegowych i turystycznych.
Ewidencja rozliczeń międzyokresowych przychodów w księgach rachunkowych
Jeżeli zatem jednostka otrzymuje w danym okresie rozliczeniowym wpłaty dotyczące świadczeń realizowanych w następnych okresach rozliczeniowych, to otrzymane przez jednostkę kwoty należy rozliczyć w czasie przy wykorzystaniu odpowiedniego konta rozliczeń międzyokresowych przychodów. Do ewidencji rozliczeń międzyokresowych przychodów służy konto „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”, przy czym ewidencja analityczna powinna umożliwiać ustalenie stanów poszczególnych tytułów rozliczeń międzyokresowych. Następnie otrzymane wpłaty stopniowo przenosi się do przychodów w momencie realizacji usługi lub dostawy.
Przykładowo otrzymanie na rachunek bankowy przedpłaty lub zaliczki, gdy sprzedaż usług, których dotyczy płatność, zostanie zrealizowana w przyszłych okresach rozliczeniowych:
- Wn konto 130 „Rachunek bankowy”,
- Ma konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami”.
Faktura za czynsz:
- Wn konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami”,
- Ma konto 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.
Natomiast stopniowe rozliczanie przychodów w odpowiednim okresie sprawozdawczym ewidencjonuje się następująco:
- Wn konto 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”,
- Ma konto 700 „Przychody ze sprzedaży usług”.
Wszystkie przychody wymagające rozliczenia w czasie księguje się po stronie Ma konta 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”. Z kolei po stronie Wn tego konta ujmuje się wszelkie przeksięgowania wcześniej otrzymanych środków na przychody bieżącego okresu, zgodnie z zasadą memoriału. Saldo konta 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” może być kredytowe, co odzwierciedla wielkość rozliczeń międzyokresowych przychodów, które będą rozliczane w kolejnych okresach rozliczeniowych. W przypadku gdy saldo konta 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” jest zerowe, oznacza to, że jednostka nie posiada żadnych wpłat otrzymanych przed faktycznym dostarczeniem towarów lub wykonaniem usług, których dostawa/świadczenie będzie zrealizowana w przyszłych okresach rozliczeniowych.
Rozliczenia międzyokresowe przychodów pozwalają na prawidłowe przypisanie przychodów do okresów, w których faktycznie są one realizowane. Dzięki temu przedsiębiorstwo unika sztucznego zawyżenia wyniku finansowego w jednym okresie i zapewnia zgodność z zasadami rachunkowości.
Przykład 1.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zajmująca się wynajmem nieruchomości komercyjnych wynajmuje lokal użytkowy. Zawarta umowa najmu określa termin płatności 10. dnia pierwszego miesiąca kwartału za cały kwartał. Spółka wystawia fakturę w miesiącu otrzymania zapłaty (terminu płatności) obejmującą najem za cały kwartał. Otrzymała ona 18 000 zł w styczniu 2025 roku jako opłatę za wynajem za miesiące: styczeń, luty, marzec 2025 roku. W jaki sposób przebiega ewidencja wcześniejszej zapłaty czynszu w księgach rachunkowych?
- Księgowanie w styczniu 2025 roku (otrzymanie płatności):
- Wn konto 130 – Rachunek bankowy 18 000 zł,
- Ma konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami” 18 000 zł;
- Wystawienie faktury w styczniu 2025 roku:
- Wn konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami” 18 000 zł,
- Ma konto 700 „Przychody ze sprzedaży usług” 6000 zł,
- Ma konto 840 Rozliczenia międzyokresowe przychodów 12 000 zł.
Rozliczenie przychodu w kolejnych miesiącach – zarachowanie czynszu, w części przypadającej na dany okres sprawozdawczy:
W lutym 2025 roku:
- Wn: 840 Rozliczenia międzyokresowe przychodów 6000 zł,
- Ma konto 700 „Przychody ze sprzedaży usług” 6000 zł.
W marcu 2025 roku:
- Wn: 840 – Rozliczenia międzyokresowe przychodów 6000 zł,
- Ma konto 700 „Przychody ze sprzedaży usług” 6000 zł.
Taki sposób księgowania zapewnia prawidłowe rozliczenie przychodów zgodnie z zasadą memoriału, co oznacza, że przychód jest ujmowany w okresie, którego dotyczy, a nie w momencie otrzymania płatności.
