W prawie cywilnym posiadanie to określony stan faktyczny, który jednak podlega ochronie prawnej. Ponadto posiadanie może być przedmiotem obrotu i mogą wystąpić sytuacje, w których dochodzi do odpłatnego zbycia posiadania. W związku z tym warto zastanowić się, czy przeniesienie posiadania generuje przychód podatkowy, który ewentualnie może podlegać opodatkowaniu podatkiem PIT.
Przeniesienie posiadania w świetle przepisów prawa
W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, czym jest samoistne posiadanie. Z uwagi na brak definicji pojęcia „nieruchomości” i „rzeczy” w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odwołać się do odpowiednich przepisów prawa cywilnego.
Stosownie do treści art. 336 Kodeksu cywilnego (kc) posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).
Z treści cytowanego artykułu wynika, że posiadacz samoistny nie jest właścicielem rzeczy, a jedynie włada nią jak właściciel. W związku z tym posiadaczowi samoistnemu nie przysługuje prawo własności danej rzeczy, ponieważ posiadanie danej rzeczy jest stanem faktycznym.
Zgodnie z art. 348 kc przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. Wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy.
Wydanie rzeczy, o którym mowa w art. 348, nie musi nastąpić przez jej wręczenie „z ręki do ręki”. Możliwe jest także wydanie rzeczy za pomocą aktów symbolicznych, np. umieszczenia odpowiednich oznaczeń na gruncie, obejścia gruntu, wskazania jego granic lub przedstawienia nabywcy gruntu osobom trzecim.
W postanowieniu SN z 4 lipca 2024 roku (II CSKP 844/22) czytamy, że posiadanie samoistne oznacza stan władztwa nad rzeczą odpowiadający posiadaniu właścicielskiemu. Posiadacz samoistny włada rzeczą „jak właściciel”. W szczególności korzysta z nieruchomości z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią. Równocześnie należy zaznaczyć, że przy długotrwałym posiadaniu nieruchomości możliwe są – na tle konkretnych uwarunkowań – zmiany w sposobie władania nią. O rodzaju wykonywanego władztwa nie decyduje sposób jego uzyskania, lecz sposób władania nieruchomością.
Odpłatne przeniesienie posiadania a przychód podatkowy
Choć nie jest to typowy przypadek, to jednak dopuszczalne jest przeniesienie posiadania za wynagrodzeniem. Biorąc pod uwagę przepisy ustawy PIT, konieczne staje się ustalenie źródła przychodów w takim przypadku.
W pierwszej kolejności wskażmy, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:
- nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości;
- spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;
- prawa wieczystego użytkowania gruntów
– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa powyżej, mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione powinny zostać dwie podstawowe przesłanki:
- odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
- zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Natomiast w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a–c.
W myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
Pojęcie praw majątkowych, o których mowa w ww. przepisie, nie zostało zdefiniowane w ww. ustawie. Podobnie brakuje również definicji majątku. Przez „prawa” należy rozumieć tutaj prawa podmiotowe. Mogą one występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów.
Wyjaśnijmy, że prawo majątkowe to prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest uprawnieniem określonego podmiotu związanym z jego majątkiem.
Dla uznania konkretnego prawa podmiotowego za prawo typu majątkowego nie ma znaczenia, czy ma ono jakąś wartość rynkową (prawo własności zawsze będzie prawem majątkowym, nawet jeśli jego przedmiotem jest rzecz bezwartościowa). Są nimi też roszczenia pieniężne, nawet jeśli służą ochronie dóbr niemajątkowych.
Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.
Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa niewymienione w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw, jak i z ich sprzedaży lub zamiany.
Dyrektor KIS w interpretacji z 14 września 2023 roku (nr 0114-KDIP3-2.4011.663.2023.4.MN) analizował przypadek osoby fizycznej, która dokonała czynności przeniesienia prawa do posiadania gruntów w ramach wspólnoty leśnej za wynagrodzeniem. Fiskus wskazał, że skoro podatnik nie posiadał do wspólnot leśnych tytułu prawnego w postaci prawa własności, to w chwili odpłatnego przeniesienia był wyłącznie posiadaczem samoistnym, a nie właścicielem.
Na podstawie tej czynności doszło więc jedynie do przeniesienia prawa posiadania za wynagrodzeniem, a nie do sprzedaży prawa własności nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT
Powyższe oznacza, że nie ma znaczenia data nabycia posiadania, a tym samym nie ma znaczenia 5-letni termin, który wpływa na powstanie obowiązku podatkowego lub jego brak, gdyż odpłatne przeniesienie tych udziałów nie może być traktowane jak odpłatne zbycie, o którym mowa w cytowanym na wstępie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.
Jeżeli osoba fizyczna nie ma tytułu prawnego do przedmiotowych nieruchomości w postaci prawa własności, gdyż jest tylko posiadaczem samoistnym zgodnie z art. 336 kc, to w wyniku zawartej umowy przenoszącej prawo samoistnego posiadania nie dochodzi do przeniesienia prawa własności.
Przedmiotem sprzedaży jest zatem prawo majątkowe, jakim jest prawo samoistnego posiadania nieruchomości. Dlatego wynagrodzenie uzyskane z tego tytułu stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy PIT.
Należy zatem wyraźnie podkreślić, że jeżeli dochodzi do przeniesienia posiadania za wynagrodzeniem, to tego typu przypadek nie może być utożsamiany z odpłatnym zbyciem nieruchomości. To powoduje, że przychód podatkowy wystąpi niezależnie od tego, jaki okres upłynął od momentu nabycia posiadania do chwili sprzedaży. W tym bowiem wypadku mamy do czynienia ze sprzedażą prawa majątkowego.
