Zeznanie świadków stanowi jeden z dowodów, jaki organy administracyjne mogą przeprowadzić w czasie prowadzenia postępowania podatkowego. Wezwanie może otrzymać również księgowy podatnika, gdyż to on jest najlepiej zorientowaną osobą w kwestiach skarbowych. Co jednak, gdy jego wiedza może obciążyć osobę, której prowadzi księgi rachunkowe, lub co gorsza – jego samego? Czy w takiej sytuacji możliwa jest odmowa zeznań?
Prawo organu skarbowego do wezwania świadka na przesłuchanie
Organ skarbowy, wszczynając postępowanie podatkowe wobec podatnika, jest zobowiązany do zebrania kompletnego, szczegółowego i kompleksowego materiału dowodowego, tak aby nie było wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. W tym celu może korzystać z szeregu instytucji dowodowych, w tym z przesłuchania świadków.
Przepis art. 155 Ordynacji podatkowej daje organowi prawo do wezwania każdej osoby, która może coś wnieść do sprawy, aby ta:
- złożyła wyjaśnienia;
- złożyła zeznania;
- przedłożyła dokumenty;
- dokonała określonej przez organ czynności.
Osoba wezwana na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej jest zobowiązana podporządkować się temu wezwaniu nie tylko poprzez obowiązek dokonania określonej czynności, lecz także stawiennictwo w miejscu i czasie określonym przez organ. To organ podatkowy jako gospodarz i prowadzący postępowanie decyduje o tym, jakiej czynności osoba wezwana powinna dokonać (np. złożenie zeznań w charakterze świadka lub pisemnych wyjaśnień), wyznacza datę i miejsce przeprowadzenia oznaczonej czynności. To na organie spoczywa bowiem nie tylko obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz także zapewnienie, aby postępowanie prowadzone było sprawnie, bacząc na dochowanie ustawowych terminów jego zakończenia (por. wyrok WSA w Gdańsku z 7 grudnia 2021 roku, sygn. akt: I SA/Gd 914/21).
Czego może dotyczyć wezwanie?
Mimo że organ jest zobligowany dążyć do jak najpełniejszego wyjaśnienia sprawy, to nie może wykraczać poza prawne ramy. Nie może dojść do sytuacji, w której wzywa świadka i w czasie przesłuchania zadaje mu pytania niezwiązane z konkretną sprawą, bo być może osoba ta wie coś o innych podatnikach, co może być przyczynkiem do rozpoczęcia nowego postępowania podatkowego.
Wezwanie może obejmować wyłącznie czynności niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia danej sprawy. W orzecznictwie wskazuje się, że tak określony zakres jest uzasadniony ograniczeniem uciążliwości dla wzywanych podmiotów (stron postępowania, świadków, biegłych itd.) i obowiązkiem organu samodzielnego załatwienia sprawy (por. wyrok WSA w Poznaniu z 19 lutego 2021 roku, sygn. akt: I SA/Po 588/20).
Ocena, czy dokonanie określonej czynności jest niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy została jednak pozostawiona organowi podatkowemu. Stąd też w praktyce działanie organów często daleko odbiega od litery prawa. Urzędy podatkowe potrafią wzywać podatników lub inne podmioty do składania określonych wyjaśnień i informacji, nawet gdy osoby te nie są do tego zobowiązane, gdyż nie są powiązane z żadną prowadzoną sprawą podatkową. Dotyczy to bardzo często księgowych, doradców podatkowych lub biegłych rewidentów. Organy wzywają ich do sporządzania różnych zestawień i kalkulacji, które mogą być przydatne w obecnych lub przyszłych postępowaniach, lub kontrolach skarbowych. Jest to nadużycie prawa polegające na przerzucaniu ciężaru prowadzenia postępowania wyjaśniającego i dowodowego na podmioty, które zgodnie z prawem nie są do tego zobligowane. W takich sytuacjach księgowemu (oraz innym podmiotom) przysługuje odmowa zeznań. Jest to jednak pokaz rażącego naruszenia prawa przez organy skarbowe. Sprawdźmy, jak wygląda sytuacja w „standardowych” warunkach.
Niewłaściwe wezwanie świadka a odmowa zeznań
Organ podatkowy, zamierzając przeprowadzić dowód, np. z zeznań świadka lub opinii biegłego, jest zobowiązany do zawiadomienia strony postępowania o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu. Istotne tutaj jest to, że czas pomiędzy zawiadomieniem strony a przeprowadzeniem danego dowodu nie może być krótszy niż 7 dni. Dniem zawiadomienia nie jest data sporządzenia lub nadania pisma, a dzień, w którym strona powzięła informację o zamiarze przeprowadzenia określonej czynności, czyli dzień doręczenia zawiadomienia.
Sądy administracyjne stoją na stanowisku, że brak zachowania wskazanego minimalnego 7-dniowego terminu skutkuje powstaniem kwalifikowanej wady prawnej określonej w art. 240 Ordynacji podatkowej (przesłanki wznowienia postępowania). Oznacza to, że brak dochowania terminu pozbawia organ prawnych możliwości przeprowadzenia dowodu. To z kolei pozwala wezwanemu księgowemu (lub każdemu innemu świadkowi) odmówić złożenia zeznań. Nie załatwia to jednak całkowicie sprawy, organ może bowiem powtórzyć procedurę zawiadomienia strony i przy zachowaniu terminu wezwany księgowy będzie musiał wziąć udział w przesłuchaniu.
Odmowa zeznań – nie każdy może być świadkiem
Zasadą generalną ukształtowaną przez art. 196 Ordynacji podatkowej jest to, że nikt nie może odmówić zeznań. Jak to jednak bywa niemal w każdym wypadku, od takich zasad istnieją wyjątki.
Pierwszym wyjątkiem, na jaki wskazuje wspomniany przepis, jest ten związany z pokrewieństwem. Odmowa zeznań może mieć miejsce, jeżeli wezwany świadek jest dla podatnika:
- małżonkiem;
- wstępnym (rodzic, dziadek itd.);
- zstępnym (dziecko, wnuk itd.);
- rodzeństwem;
- powinowatym pierwszego stopnia (np. teść, teściowa, szwagier, szwagierka);
- osobą pozostającą ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli.
Co istotne, prawo odmowy zeznań trwa także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli.
Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik zatrudnia w swojej firmie księgowego będącego blisko z nim związanym więzami rodzinnymi, księgowy ma prawo do odmowy zeznań. Nie jest to sytuacja tak rzadka. Często bowiem w małych firmach rodzinnych rachunkowością zajmuje się małżonek, rodzic, jeden z teściów czy też szwagier. Zatem jeżeli między stroną postępowania podatkowego a jego księgowym istnieje takie powiązanie, ten drugi ma obowiązek stawić się na przesłuchaniu, jednak powołując się na art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej, może odmówić udzielania odpowiedzi na pytania urzędnika.
Zeznania obciążające księgowego lub jego osoby bliskie
Kolejnym wyjątkiem od opisanej wyżej zasady jest sytuacja, kiedy odpowiedź na pytania urzędnika mogłyby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej.
Świadek korzystający z prawa do odmowy zeznań nie jest zobowiązany do uzasadnienia swojego stanowiska co do możliwości narażenia jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną lub karną skarbową. Organ podatkowy przy tym nie ma kompetencji do żądania od świadka wskazania okoliczności, które w jego ocenie mogą zostać zakwalifikowane jako czyn zabroniony.
Jest to nieco grząski temat, księgowy, który odmawia zeznań, powołując się na powyższą przesłankę, niejako bowiem przyznaje się do „winy”. Oczywiście organ skarbowy odmowy składania zeznań nie może traktować jako argumentu do wszczęcia postępowania wyjaśniającego wobec takiego świadka. Jeżeli księgowy uczestniczył wraz z podatnikiem w działaniach, które mogą stanowić delikt karny lub karno-skarbowy, może odmówić odpowiedzi na pytania, jeżeli w jego ocenie przekazywane informacje mogą pogrążyć jego lub jego bliskich.
Nie każdy może być świadkiem
Ordynacja podatkowa przewiduje również inne wyłączenie podmiotowe. Otóż nie każda osoba może być świadkiem. Zgodnie z art. 195 Ordynacji podatkowej świadkami nie mogą być:
- osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń;
- osoby obowiązane do zachowania w tajemnicy informacji niejawnych na okoliczności objęte tajemnicą, jeżeli nie zostały, w trybie określonym obowiązującymi przepisami, zwolnione od obowiązku zachowania tej tajemnicy;
- duchowni prawnie uznanych wyznań – co do faktów objętych tajemnicą spowiedzi.
Pierwszy i trzeci podpunkt raczej nie będzie dotyczył księgowego. Za to już drugi podpunkt jak najbardziej może. Będzie tak jednak wyłącznie w sytuacji, gdy wykonuje on jednocześnie tzw. zawód zaufania publicznego, który na podstawie odrębnych przepisów ma obowiązek zachować tajemnicę zawodową. Księgowy, aby móc odmówić składania zeznań, powołując się na omawianą przesłankę, musi być jednocześnie biegłym rewidentem lub doradcą podatkowym. W tych wypadkach będzie on obowiązany do zachowania w tajemnicy wszelkich faktów i informacji, jakie powziął w związku z wykonywaniem zawodu.
W przeciwieństwie do poprzednich wyjątków w tym przypadku wyłączenie z obowiązku składania zeznań jest obligatoryjne. Organ podatkowy nie ma prawa przesłuchać świadka, nawet jeżeli ten chciałby odpowiadać na pytania.
Jedynym wypadkiem, kiedy organ podatkowy może przesłuchać księgowego, na którego nałożony został obowiązek zachowania tajemnicy co do okoliczności objętych tajemnicą zawodową, to ten, kiedy sąd zwolni go od obowiązku zachowania tajemnicy. Są to jednak sytuacje szczególne.
Warto wskazać przy tym na stanowisko orzecznicze, zgodnie z którym, jeśli organ podatkowy nie może w sposób zgodny z procedurą podatkową uzyskać dowodu z zeznań świadka, powinien dokonać oceny pozostałego materiału dowodowego z pominięciem tego dowodu. W takiej sytuacji nie może on zaś przypisywać odmowie składania zeznań przez świadka (uprawnionego do takiej odmowy) ujemnych konsekwencji co do wystąpienia lub niewystąpienia określonych zdarzeń w rzeczywistości (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2022 roku, sygn. akt: II FSK 2700/19).
