Spółka cywilna jest regulowana przepisami Kodeksu cywilnego (kc). Nie odnajdziemy w nim przepisów stanowiących o łączeniu spółek cywilnych, jednak nie jest wykluczone wniesienie przedsiębiorstwa jednej z nich do innej. Taka transakcja będzie przedmiotem poniższej analizy, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym PIT. Jak powinno wyglądać połączenie spółek cywilnych?
Połączenie spółek cywilnych a zasady ich działania
Zgodnie z art. 860 § 1 kc przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, przy czym domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość (art. 861 § 1 i 2 kc). Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny. Z chwilą przeniesienia własności rzeczy na wspólników staje się ona majątkiem wspólnym wszystkich wspólników.
W myśl art. 863 § 1 kc wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku.
Z kolei jak stanowi art. 867 § 1 ww. ustawy, każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach.
W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.
Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej. Jej dochody nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania PIT. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej, co oznacza, że mamy do czynienia z podmiotem transparentnym podatkowo. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z treści art. 5b ust. 2 ustawy PIT.
W związku z powyższym w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka, tylko poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Połączenie spółek cywilnych poprzez aport
Przedmiotem aportu – czyli wkładu niepieniężnego – może być przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, czyli zespół obejmujący wszystkie składniki materialne i niematerialne, w tym w szczególności środki trwałe, towary handlowe, wyposażenie, należności i zobowiązania.
Biorąc pod uwagę skutki podatkowe takiego połączenia, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.
Należy wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki cywilnej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna (wspólnik spółki cywilnej) otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Prawa te, mimo że istotnie mają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, ponieważ wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki cywilnej.
Aby mówić o sytuacji odpłatnego zbycia (generującego obowiązek zapłaty podatku PIT) w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym wniesienie aportu do spółki cywilnej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 1 czerwca 2021 roku (nr 0113-KDIPT2-3.4011.264.2021.1.SJ), zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki niebędącej osobą prawną nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu.
W konsekwencji czynność wniesienia przedsiębiorstwa (spółki cywilnej A) jako wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej B jest czynnością neutralną podatkowo. Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a podatnikami tego podatku są wspólnicy tej spółki, w związku z tym po stronie osoby fizycznej będącej jednym ze wspólników spółki cywilnej czynność ta nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.
W tym miejscu warto też odnieść się do kwestii remanentu, który zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy PIT wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.
Otóż w remanencie początkowym sporządzonym w związku z rozpoczęciem nowej spółki cywilnej towary handlowe i pozostałe składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa wnoszonego tytułem wkładu do spółki cywilnej podatnik obowiązany jest ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w cenie zakupu lub nabycia.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że wartość wniesionych w formie aportu składników przedsiębiorstwa, w przypadku towarów handlowych, powinna zostać ujęta w prowadzonej przez spółkę podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszt podatkowy. Przy czym składniki majątku aportowanego przedsiębiorstwa, zakwalifikowane jako towary handlowe, należy wycenić według wartości wkładu na dzień wniesienia, nie wyższej jednak od cen rynkowych.
Tak wycenione składniki majątku będą miały wpływ na ustalenie dochodu z prowadzonej w ramach spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej poprzez różnice remanentowe na koniec danego roku podatkowego zgodnie z ww. art. 24 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Mając na uwadze powyższe, dochód spółki cywilnej powstałej w wyniku połączenia będzie podlegać:
- powiększeniu o różnicę pomiędzy remanentem końcowym a remanentem początkowym (sporządzonym na dzień podjęcia działalności przez spółkę cywilną) uwzględniającym towary handlowe wnoszone wraz z przedsiębiorstwem, w cenach zakupu poniesionych przez przejmowaną spółkę cywilną (ujętych odpowiednio, w remanencie końcowym sporządzonym przez przejmowaną spółkę cywilną na dzień wniesienia przedsiębiorstwa) – w przypadku, gdy wartość remanentu końcowego będzie wyższa niż wartość remanentu początkowego;
- zmniejszeniu o różnicę pomiędzy remanentem początkowym (sporządzonym na dzień podjęcia działalności przez spółkę cywilną) uwzględniającym towary handlowe wnoszone wraz z przedsiębiorstwem, w cenach zakupu, a remanentem końcowym – w przypadku, gdy wartość remanentu początkowego będzie wyższa niż wartość remanentu końcowego.
Na zakończenie wskażmy też, że opisana transakcja będzie korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. W rezultacie wskazany aport będzie neutralny zarówno na gruncie podatku PIT, jak i podatku VAT.
