W ostatnich latach fiskus bardzo mocno i ochoczo zaczął dokręcać podatnikom śrubę. Uszczelnienie systemu podatkowego i walka z tzw. mafiami vatowskimi była jak najbardziej potrzebna – w końcu są to pieniądze, które powinny zasilać nasz wspólny budżet. Niestety, nie w każdym wypadku działanie organów skarbowych jest zgodne z przyjętymi normami i zasadami życia społecznego. To, że mieści się ono w ramach przepisów prawa, nie oznacza, że jest właściwe. Nadużycie prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego jest dzisiaj „normą”, którą wcale być nie powinno. Jak odbywa się ten proceder i co na ten temat sądzą sądy administracyjne? Sprawdźmy.
Nadużycie prawa podatkowego przez zawieszenie postępowania – na czym polega?
Nie można zarzucić organom podatkowym, że są opieszałe, gdyż urzędnicy wolą pić kawę niż pracować. Jednakże praktyka pokazuje, że mają one problemy z bezczynnością lub przewlekłością postępowań. Być może wynika to z problemów kadrowych lub zbyt małych środków poświęconych temu działowi budżetówki. Nie zmienia to jednak faktu, że fiskus nie działa idealnie.
W związku z powyższym zaistniał problem związany ze ściągalnością danin publicznych. Postępowania egzekucyjne były wszczynane za późno, przez co wiele z wymaganych zobowiązań podatkowych się przedawniało. Po upływie określonego terminu podatnik, który powinien uiścić podatek, jeżeli zgłosi zarzut przedawnienia, jest po prostu z tego zobowiązania uwalniany. Zrodziło to nową praktykę organów skarbowych – wszczynane zostają postępowania przygotowawcze karne skarbowe. W wielu przypadkach w tych sprawach nie dochodzi do podjęcia żadnych czynności. Chodzi wyłącznie o zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatkowego.
Powyższy problem ukazuje raport „Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych – analiza praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej” (GWW, autor: Andrzej Ladziński, Kacper Kudlek, Wioletta Waśko), w którym wykazano, że od 2008 do 2019 roku postępowania kontrolne, w których trakcie doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, stanowiły jedynie 5,1% wszystkich prowadzonych przez organy postępowań kontrolnych. Jednocześnie 91% przypadków, kiedy dochodziło do wszczęcia postępowania przygotowawczego, miało miejsce w ostatnim roku, kiedy dane zobowiązanie podatkowe się przedawniało. Ponad 70% postępowań karnych skarbowych wszczętych w ostatnim roku biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zostało wszczętych w ostatnim kwartale tego roku.
Raport pokazuje, że ponad 9 na 10 postępowań karnych skarbowych mogło mieć na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Są to dane mocno nadwyrężające zaufanie do organów skarbowych.
Nadużycie prawa podatkowego a przedawnienie zobowiązania podatkowego – kiedy ma miejsce?
Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje wygaśnięcie prawa do jego egzekwowania. Wygasają zarówno kwota główna podatku, jak i wszystkie związane z nią kwoty uboczne, w szczególności odsetki. Po upływie omawianego terminu organ skarbowy nie ma prawa prowadzić egzekucji wobec podatnika, a dobrowolnie zapłacony podatek będzie traktowany jako nadpłata.
Co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotna jest tu data powstania zobowiązania podatkowego, a także upływ terminu płatności podatku.
Zasadą jest 5-letni termin przedawnienia każdego zobowiązania podatkowego, bez względu na sposób jego powstawania. Trzeba jednak mieć na uwadze, że inaczej należy podchodzić do zobowiązań powstających w wyniku doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (np. przy podatku od nieruchomości). W tych wypadkach organ skarbowy ma 3 lub 5 lat na doręczenie takiej decyzji. Może zatem dojść do sytuacji, że najpierw podatnik czeka prawie 5 lat na otrzymanie pisma z urzędu skarbowego, a następnie kolejne 5 lat na przedawnienie się zobowiązania.
Nadużycie prawa podatkowego a zawieszenie terminu przedawnienia – kiedy do niego dochodzi?
Nadużycie prawa podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie jest jawnym łamaniem prawa. Organy skarbowe mają takie uprawnienia na mocy ustawy. Stawia to podatnika na o wiele gorszej pozycji, gdyż dopiero sąd administracyjny jest władny uchylić decyzję organu, co i tak nie zawsze ma miejsce.
Ordynacja podatkowa w art. 70 § 6 pkt 1) wprost wskazuje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei § 7 pkt 1) tego samego przepisu wskazuje, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Oznacza to, że do ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia dodaje się okres zawieszenia, tj. czas, w jakim organy skarbowe prowadzą postępowanie karne skarbowe przeciwko podatnikowi. Daje to urzędnikom nieograniczony czas na załatwienie sprawy, tak aby w następnym dniu po umorzeniu postępowania karnego skarbowego rozpocząć procedurę egzekucyjną.
Nadużycie prawa podatkowego przez zawieszenie postępowania – co na to NSA?
Pierwotnie sądy stały na stanowisku, że owszem, nadużycie prawa podatkowego w omawianym wypadku może mieć miejsce, jednakże sądy administracyjne nie są uprawnione do rozstrzygania w przedmiocie prawidłowości wszczęcia i zawieszenia postępowania karnego skarbowego. Dla przykładu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2019 roku (sygn. akt: I FSK 981/17) stwierdził, że co do zasady w zakresie kognicji sądów administracyjnych nie mieści się kontrola zasadności wszczęcia i prawidłowości prowadzenia przez wymieniony w art. 118 kks organ postępowania przygotowawczego postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe.
Tak ukształtowana linia orzecznicza powodowała masowe instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych, których jedynym celem było niedoprowadzenie do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie miało żadnego znaczenia, w jakim celu wszczynano postępowanie przygotowawcze, czy przedstawiono podatnikowi zarzuty, a nawet czy zostały dokonane jakiekolwiek czynności procesowe. Jeżeli sądy administracyjne nie chciały się zajmować tego typu sprawami, organy skarbowe miały wolne pole i mogły żonglować instrumentami podatkowymi w dowolny sposób, nie ponosząc konsekwencji swojego działania.
To z czasem uległo jednak zmianie. Przełomowy okazał się wyrok NSA z 30 lipca 2020 roku (sygn. akt: I FSK 128/20), w którym sąd ten przyznał, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Podkreślił, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej.
Najnowsze orzecznictwo wskazuje już wprost, że nie można w ramach kontroli sądowej pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Tym samym sądy administracyjne zostały zobowiązane do badania tego, czy nadużycie prawa podatkowego w danej sprawie miało miejsce. Organy w dalszym ciągu mogą wszczynać postępowania w celu przerwania biegu przedawnienia, jednakże podejmowane czynności muszą być realne. Muszą zatem istnieć jakiekolwiek podstawy prawne i faktyczne do zainicjowania postępowania przygotowawczego, organ skarbowy musi być aktywny w swoich działaniach, a w sprawie muszą istnieć przynajmniej uprawdopodobnienia złamania przepisów podatkowych przez podatnika.
