Powszechnie przyjmuje się, że stroną postępowania podatkowego jest podatnik. Okazuje się jednak, że katalog potencjalnych podmiotów, które mogą występować w tej roli, jest o wiele szerszy. W poniższej analizie wyjaśnimy, kto i na jakich zasadach może występować jako strona postępowania podatkowego.
Strona postępowania podatkowego
Poprawne zidentyfikowanie strony postępowania podatkowego jest bardzo ważne z perspektywy organów podatkowych. Trzeba bowiem wskazać, że skierowanie ostatecznej decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Określenie podmiotów, które mogą występować w roli strony, następuje w treści art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, gdzie czytamy, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność tego organu się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu dotyczy.
Jak widać, pojęcie strony postępowania podatkowego jest ściśle związane z występującym interesem prawnym. Co prawda Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji tego pojęcia, ale możemy odwołać się np. do wyroku WSA we Wrocławiu z 29 sierpnia 2023 roku (I SA/Wr 23/23), gdzie czytamy, że przez pojęcie interesu prawnego rozumie się interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto ma interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym.
Oczywiście taki interes prawny wykazuje podatnik (w zakresie ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku) czy też płatnik (który ma obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku pobranego od podatnika), ale i na tym etapie katalog potencjalnych podmiotów mogących występować w roli strony postępowania podatkowego się nie kończy.
Otóż zgodnie z art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.
Powyższa regulacja wskazuje, że stroną postępowania podatkowego może być również podmiot, na którym nie ciąży obowiązek podatkowy. W doktrynie jako przykład takiej sytuacji wskazuje się podmiot wchodzący w skład podatkowej grupy kapitałowej.
Przykład 1.
Osoba fizyczna wystąpiła z wnioskiem NIP-7 o nadanie jej Numeru Identyfikacji Podatkowej (NIP). Naczelnik urzędu skarbowego stwierdził, że dokonane zgłoszenie identyfikacyjne nie spełnia wymogów określonych dla tego zgłoszenia i na mocy art. 8c ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników wydał decyzję o odmowie nadania NIP-u. Czy działanie naczelnika urzędu skarbowego było prawidłowe?
Pomimo że osoba fizyczna nie wykonała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu (a więc nie powstał wobec niej obowiązek podatkowy), to i tak mogła ona być stroną postępowania podatkowego, które zakończyło się wydaniem decyzji podatkowej.
Osoba trzecia jako strona postępowania podatkowego
Stroną postępowania podatkowego może być osoba trzecia w rozumieniu Ordynacji podatkowej, czyli podmiot, wobec którego może zostać orzeczona decyzja o odpowiedzialności za zaległości podatnika (np. członek zarządu ponoszący odpowiedzialność za długi podatkowe spółki z o.o.).
Pojawia się jednak pytanie, czy prawo występowania w roli strony ma strona trzecia w potocznym rozumieniu. Rozważmy następujący przykład.
Przykład 2.
Wobec pana Adama toczy się postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości podatku VAT do zapłaty od niezadeklarowanego obrotu. Partnerka – będąca współwłaścicielem nieruchomości wspólnej – chcąc zabezpieczyć swoje interesy, złożyła do organu podatkowego wniosek o dopuszczenie jej do udziału w postępowaniu na prawach strony. Czy takie działanie jest prawidłowe?
W tym przypadku organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania na mocy art. 165a Ordynacji podatkowej. Partnerka pana Adama nie jest jednym z podmiotów określonych w art. 133 Ordynacji podatkowej i nie może być stroną postępowania podatkowego. Nie ma zatem możliwości, aby występowała ona w roli strony postępowania podatkowego, jak również nie ma ona uprawnień do składania odwołania od decyzji podatkowej czy też wniosku o wznowienie postępowania.
Małżonkowie jako jedna strona postępowania podatkowego
Inna sytuacja dotyczy małżonków, którzy mogą być wspólnie stroną postępowania na podstawie art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków.
W powyższym przypadku chodzi o wspólne rozliczenie małżonków w zeznaniu rocznym PIT (o czym stanowi art. 6 ust. 2 ustawy o PIT). W takim wypadku jedną stroną postępowania są małżonkowie i każde z nich jest uprawnione do działania w imieniu obojga. Skutkuje to w szczególności wydaniem jednej decyzji podatkowej (i innych rozstrzygnięć w sprawie) na imię obojga małżonków.
Wspólnie opodatkowani małżonkowie są jedną stroną postępowania i każde z nich jest uprawnione do działania w imieniu obojga. W toku postępowania podatkowego małżonkowie są traktowani jak jeden podmiot (jedna strona postępowania podatkowego). Skutkuje to w szczególności wydaniem jednej decyzji podatkowej (i innych rozstrzygnięć w sprawie) na imię obojga małżonków oraz kierowaniem adresowanej do nich wspólnie korespondencji, bez konieczności odrębnego doręczania tej samej przesyłki każdemu z nich. W takim przypadku wystarczające jest bowiem, aby pismo doręczono tylko jednemu z małżonków (wyrok WSA we Wrocławiu z 9 października 2017 roku, I SA/Wr 642/16).
Co ciekawe, taki stan sprawy będzie aktualny, nawet jeżeli po zakończeniu roku podatkowego i po dokonaniu wspólnego rozliczenia ustanie wspólność małżeńska.
Przykład 3.
30 kwietnia 2022 roku małżonkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe w zakresie rozliczenia dochodów za 2021 rok. W 2023 roku doszło między nimi do rozwodu. 15 maja 2024 roku naczelnik urzędu skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości nieprawidłowo rozliczonego podatku PIT za 2021 rok. W jaki sposób organ podatkowy powinien oznaczyć stronę postępowania?
Małżonkowie, mimo że w dacie wszczęcia i prowadzenia postępowania nie są już małżonkami, i tak nadal pozostają jedną stroną postępowania w zakresie wspólnego rozliczenia. Oznacza to, że stroną postępowania podatkowego wszczętego w 2024 roku będą małżonkowie zgodnie z art. 133 par. 3 Ordynacji podatkowej. Tak też uznał WSA w Gliwicach w wyroku z 23 maja 2011 roku (I SA/Gl 123/11).
Jak widać z przedstawionej analizy, stroną postępowania podatkowego może być nie tylko podatnik, ale również inny podmiot mający w rozstrzygnięciu interes prawny. Dodatkowo warto też zwrócić uwagę, że Ordynacja podatkowa przewiduje szczególne kategorie stron postępowania podatkowego.
