Nieoprocentowana pożyczka - skutki w estońskim CIT

Wprowadzenie do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, powszechnie znanego jako estoński CIT, wywołało wiele pytań dotyczących zgodności różnorodnych działań finansowych z nowymi przepisami. Jednym z takich zagadnień jest to, czy nieoprocentowana pożyczka wspólnika udzielona spółce stanowi ukryty zysk podlegający opodatkowaniu.

Czym są ukryte zyski w estońskim CIT?

Wybierając jako formę opodatkowania ryczałt od dochodów spółek (estoński CIT), należy mieć na uwadze, że zgodnie z przepisem art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Pojęcie ukrytych zysków zdefiniowano w ust. 3 – rozumie się przez nie świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1. kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
2. świadczenia wykonane na rzecz:
1. fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
2. trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
3. nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;
4. nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
5. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
6. równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
7. darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
8. wydatki na reprezentację;
9. dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
10. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
11. zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
12. świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Ponadto w art. 28m ust. 4 ustawy CIT wskazano, że do ukrytych zysków nie zalicza się:

1. wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza 5-krotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż 5-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
2. wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
1. w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
2. w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
3. kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Nieoprocentowana pożyczka wspólnika a ukryte zyski

W kontekście opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek nieoprocentowana pożyczka może budzić wątpliwości w kontekście traktowania jej jako ukryty zysk. Ukryte zyski to świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Zauważmy, że dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez żadnego wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem w zakresie ocenianego świadczenia. Ponadto w przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 roku wskazano natomiast, że przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk, powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. 

W przytoczonych powyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków i określono przykłady transakcji zaliczanych i niezaliczanych od ukrytych zysków w spółce opodatkowanej estońskim CIT. Jednym z przykładów transakcji podlegających zakwalifikowaniu jako ukryte zyski zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji. 

Przy czym ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi, nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji, ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane, a więc czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi. Dokonując takiej oceny, należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki lub faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółki z podmiotem powiązanym istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Zwróćmy uwagę, że w przypadku udzielenia przez wspólnika nieoprocentowanej pożyczki spółce opodatkowanej estońskim CIT, beneficjentem w związku z brakiem obowiązku zapłaty odsetek od nieoprocentowanej pożyczki jest spółka, a nie jej udziałowiec/wspólnik (osoba fizyczna) lub podmiot powiązany. W konsekwencji udzielenie nieoprocentowanej pożyczki, a więc brak obowiązku zapłaty odsetek od pożyczki przez spółkę na rzecz udziałowca, nie prowadzi do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Przykład 1.

Pan Marcin jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estońskim CIT) i udzielił jej nieoprocentowanej pożyczki. Estoński CIT wprowadza szczególne przepisy dotyczące tzw. ukrytych zysków, które mogą być definiowane jako korzyści uzyskiwane przez wspólników lub podmioty powiązane, a które mogłyby być traktowane jak forma ukrytej dystrybucji zysków. W związku z tym pojawia się pytanie, czy brak oprocentowania pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mógłby zostać uznany przez organy podatkowe za formę ukrytego zysku, co mogłoby skutkować obowiązkiem zapłaty podatku przez spółkę. Czy w takiej sytuacji nie powstaje dochód z tytułu ukrytych zysków, który podlegałby opodatkowaniu?

W przypadku udzielenia przez wspólnika nieoprocentowanej pożyczki spółce opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek, czyli tzw. estońskim CIT, nie dochodzi do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Wynika to z faktu, że korzyść wynikająca z braku konieczności zapłaty odsetek dotyczy spółki, a nie jej wspólnika udzielającego nieoprocentowanej pożyczki spółce. Ponieważ beneficjentem tej sytuacji jest spółka opodatkowana estońskim CIT, a nie osoba fizyczna będąca wspólnikiem, nie można traktować takiej pożyczki jako ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji otrzymanie i zwrot wspólnikowi nieoprocentowanej pożyczki nie powoduje powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku w spółce opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek.

Nieoprocentowana pożyczka wspólnika w estońskim CIT – interpretacja indywidualna

W interpretacji indywidualnej (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.445.2023.1.END) z 16 października 2023 roku wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej omówiono zagadnienie udzielenie przez wspólnika nieoprocentowanej pożyczki spółce z kontekście ukrytych zysków w estońskim CIT. Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której wszyscy wspólnicy są osobami fizycznymi. Wnioskodawca jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, tzw. CIT estońskim, na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jego wspólnicy udzielili spółce nieoprocentowanych pożyczek pieniężnych w celu dofinansowania prowadzonej przez nią bieżącej działalności. Spółka prowadzi działalność opartą na detalicznej i hurtowej sprzedaży towarów. Udzielenie dodatkowego finansowania przełoży się na ograniczenie kosztów działalności i wzrost zysku spółki. Alternatywne formy finansowania działalności takie jak oprocentowane pożyczki od podmiotów zewnętrznych czy kredyty bankowe wiązałyby się z dodatkowymi kosztami finansowymi obciążającymi płynność finansową spółki. Pożyczki zostały udzielone na czas oznaczony z terminem spłaty w 2024 roku. W momencie ich udzielenia oraz w terminie zwrotu wnioskodawca będzie opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek. Pożyczki nie będą podlegały oprocentowaniu, wspólnik nie będzie otrzymywał również żadnych innych świadczeń w związku z ich udzieleniem. Wnioskodawca będzie mógł dzięki temu w pełni nieodpłatnie korzystać z kapitału pożyczki i wykorzystywać uzyskane tak środki na finansowanie swojej działalności gospodarczej. Zadano pytanie, czy udzielenie spółce nieoprocentowanej pożyczki, a co za tym idzie – korzystanie przez wnioskodawcę z kapitału pożyczki nieodpłatnie – podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko podatnika w zakresie udzielenia przez wspólnika nieoprocentowanej pożyczki spółce opodatkowanej estońskim CIT. Dyrektor KIS stwierdza, co następuje:

„[…] w przedmiotowej sprawie beneficjentem w związku z brakiem obowiązku zapłaty odsetek od Pożyczki będzie Spółka (podatnik ryczałtu), a nie jej udziałowiec/wspólnik (osoba fizyczna) lub podmiot powiązany. Wobec czego brak obowiązku zapłaty odsetek od Pożyczki nie będzie prowadził do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku oraz Państwa wątpliwości, stwierdzić należy, że udzielenie Spółce nieoprocentowanej pożyczki, a co za tym idzie nieodpłatne korzystanie przez Wnioskodawcę z kapitału pożyczki, nie stanowi ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, co za tym idzie, nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek”.