Ujęcie w księgach nakładów na ulepszenie obcego środka trwałego

Nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego najczęściej przybierają postać wydatków ponoszonych na dzierżawioną lub wynajmowaną nieruchomość. Naturalnie możliwe są również inne przypadki, jednak ten wariant jest najpowszechniejszy. Z uwagi na dość często występujące zjawisko warto przeanalizować, w jaki sposób następuje ujęcie w księgach rachunkowych nakładów na ulepszenie obcego środka trwałego.

Ulepszenie obcego środka trwałego na gruncie rachunkowym

W myśl przepisów ustawy o rachunkowości ulepszenie obcego środka trwałego jest traktowane jako środek trwały. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 15 tejże ustawy przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

1. nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki,
   a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego;

2. maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy;

3. ulepszenia w obcych środkach trwałych;

4. inwentarz żywy.

Ponadto w treści ustawy możemy również odnaleźć wyjaśnienie, na czym polega ulepszenie. Otóż z analizy normy zawartej w art. 31 ust. 1 ww. ustawy wynika, że ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powoduje, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami. 

Jeżeli chodzi natomiast o zasady amortyzacji środka trwałego w postaci ulepszenia w obcym środku trwałym, to zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie – nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego. 

Nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego w myśl KSR

Zaznaczymy, że do tematyki ulepszenia dokonywanego w obcym środku trwałym odnosi się również Krajowy Standard Rachunkowości nr 11. 

Możemy w nim przeczytać, że nakłady poniesione przez jednostkę na ulepszenie obcego środka trwałego użytkowanego np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu operacyjnego, stanowią odrębny obiekt środków trwałych jednostki – „ulepszenie obcego środka trwałego” – pod warunkiem, że sprawuje ona nad nim kontrolę. Za ulepszenie obcego środka trwałego uznaje się również nakłady poniesione przez posiadacza samoistnego. Po uzyskaniu prawa własności dotychczasowy posiadacz samoistny ustala wartość początkową tego środka trwałego w wysokości sumy ceny jego nabycia i nieumorzonej części uprzednio poniesionych kosztów ulepszenia.

Dodatkowo KSR nr 11 wskazuje na rodzaje ulepszeń. Możemy zatem przeczytać, że rozbudowa to działanie, w którego wyniku następuje zmiana parametrów charakterystycznych środka trwałego połączona z rozszerzeniem zakresu obiektu inwentarzowego. W trakcie rozbudowy zmianie mogą ulec także parametry techniczne lub użytkowe istniejącego środka trwałego. W przypadku budynków parametrami charakterystycznymi są np.: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji. Specyficzną formą rozbudowy jest trwałe dołączenie do środka trwałego części dodatkowych lub peryferyjnych, np. dołożenie automatycznego podajnika do urządzenia ksero, które wcześniej wymagało podawania ręcznego. Rozbudowa może przybierać formę adaptacji. Przez adaptację rozumie się działania mające na celu dostosowanie środka trwałego do nowych, zmienionych potrzeb. Np. w wyniku adaptacji budynek lub pomieszczenie będą wykorzystywane do innych celów niż dotąd albo będą pełnić nową funkcję.

Przebudowa zmienia parametry techniczne lub użytkowe istniejącego środka trwałego, ale nie zmienia jego parametrów charakterystycznych. Przykładem może być przebudowa domu mieszkalnego na biurowiec lub odwrotnie bądź zamiana w pojeździe skrzyni biegów z ręcznej na automatyczną. Przebudowa może być połączona z modernizacją lub adaptacją (zwłaszcza w przypadku obiektów budowlanych). Jeżeli adaptacja zmienia sposób wykorzystania środka trwałego bez zmiany jego parametrów charakterystycznych, to spełnia definicję przebudowy.

Natomiast przez modernizację rozumie się unowocześnienie środka trwałego polegające na dostosowaniu go do nowszych norm i standardów. W wyniku modernizacji poprawie mogą ulec zarówno jego parametry techniczne, jak i użytkowe. Modernizacja, w której wyniku zmianie ulegają parametry charakterystyczne, techniczne lub użytkowe środka trwałego, może stanowić jednocześnie jego rozbudowę lub przebudowę. Niektóre modernizacje obiektów budowlanych traktowane są przez prawo budowlane jako remonty, jednak dla celów ewidencji środków trwałych stanowią one ulepszenie.

Mamy również wyjaśnione w tym standardzie pojęcie rekonstrukcji polegającej na odbudowie środka trwałego, który uprzednio przestał być zdatny do użytku (np. na skutek niekompletności), jednak nie zaprzestano jego ujmowania. Takie środki trwałe najczęściej mają wartość księgową netto równą zero, gdyż ich wartość początkowa została w pełni umorzona lub dokonano odpisów z tytułu trwałej utraty wartości. Rekonstrukcje czasami nazywane są remontami kapitalnymi, gdy dotyczą maszyn, urządzeń, pojazdów i aparatów, którym przywracane są cechy kompletności i zdatności do użytkowania. Gdy remonty kapitalne są odpowiednikiem rekonstrukcji (odbudowy), powodując przywrócenie środkom trwałym wartości użytkowej mierzonej okresem ekonomicznej użyteczności (na nowo ustalanym), to tym samym spełniają definicję ulepszenia.

Do rekonstrukcji nie muszą być użyte te same materiały, których użyto pierwotnie do budowy środka trwałego, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej (dotyczy to np. obiektów zabytkowych).

Ujęcie w księgach nakładów na ulepszenie obcego środka trwałego

Przechodząc do kwestii praktycznych, należy wskazać, że ewidencja księgowa nakładów poniesionych na ulepszenie w obcym środku trwałym będzie przedstawiać się następująco:

1. FZ – faktura dokumentująca nakłady poniesione na ulepszenie obcego środka trwałego:

- wartość brutto:

- Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”,

- Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”,

- VAT naliczony podlegający odliczeniu:

- Wn konto 22-1 „VAT naliczony i jego rozliczenie”,

- Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”,

- wartość netto:

- Wn konto 08 „Środki trwałe w budowie”,

- Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

2. OT – przyjęcie do używania ulepszenia w obcym środku trwałym:

- Wn konto 01 „Środki trwałe” (w analityce: Ulepszenie w obcym środku trwałym),

- Ma konto 08 „Środki trwałe w budowie”.

3. PK – odpis amortyzacyjny ulepszenia w obcym środku trwałym:

- Wn konto 40-0 „Amortyzacja” lub konto zespołu 5,

- Ma konto 07-1 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”.

Na zakończenie dodajmy, że wydatki ponoszone na ulepszenie obcego środka trwałego mogą być, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, uznane za nieistotne. W takim przypadku tego rodzaju nakłady mogą zostać ujęte bezpośrednio w ciężar kosztów działalności operacyjnej. Możliwość taka wynika z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, który podaje, że jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz jej wynik finansowy.