Małżonkowie pozostający w związku małżeńskim w ustroju wspólności małżeńskiej mogą podjąć decyzję o podpisaniu intercyzy, czyli ustanowieniu rozdzielności majątkowej. Ustanowienie rozdzielności majątkowej jest dokonywane na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, natomiast w naszym artykule zastanowimy się nad kwestiami podatkowymi.
Ustanowienie rozdzielności majątkowej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe
Reguła ogólna wyrażona w art. 26 Ordynacji podatkowej wskazuje, że podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Dalej, w art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej czytamy, że w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka.
Należy podkreślić, że współmałżonek podatnika nie jest podatnikiem, a jedynie odpowiada majątkiem wspólnym za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Jego odpowiedzialność wynika z długu małżonka-podatnika i ograniczona jest do odpowiedzialności z majątku wspólnego.
W znaczeniu materialnym przepis art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej nie tworzy statusu małżonka jako podatnika, lecz jedynie wyznacza zakres jego odpowiedzialności, ograniczając go do majątku wspólnego małżonków, co ma wyraźne przełożenie na przedmiot egzekucji administracyjnej, która w przypadku istnienia pomiędzy podatnikiem i jego małżonkiem wspólności majątkowej, poza majątkiem odrębnym podatnika, może być skierowana wyłącznie do przedmiotów majątkowych objętych tą wspólnością.
W interesującym nas zakresie wskażmy na treść art. 29 § 2 Ordynacji podatkowej, który podaje, że skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem:
- zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej;
- zniesienia wspólności majątkowej prawomocnym orzeczeniem sądu;
- ustania wspólności majątkowej w przypadku ubezwłasnowolnienia małżonka;
- uprawomocnienia się orzeczenia sądu o separacji.
Z powyższego wynika, że skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań powstałych przed dniem dokonania tych czynności. Podatnik ponosi zatem odpowiedzialność z całego majątku wspólnego za zobowiązania podatkowe powstałe przed dniem zawarcia umowy intercyzy.
Przykład 1.
Pan Adam rozpoczął 1 stycznia prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. 10 czerwca zawarł umowę intercyzy ze swoją żoną, która nie chciała ponosić odpowiedzialności za jego długi podatkowe. W jaki sposób kształtuje się odpowiedzialność majątkiem za zobowiązania podatkowe w przypadku, gdy doszło do ustanowienia rozdzielności majątkowej?
W zakresie zobowiązań podatkowych powstałych przed 10 czerwca odpowiedzialność obejmuje zarówno majątek osobisty pana Adam, jak i składniki majątku wchodzące w skład majątku wspólnego. Ustanowienie rozdzielności majątkowej nie wywołuje skutku wstecznego, jeżeli chodzi o zakres odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe.
Jak wskazał NSA w wyroku z 18 maja 2021 roku (III FSK 3420/21), skoro zobowiązanie podatkowe powstało przed datą zawarcia umowy o wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej, to zgodnie z art. 29 § 2 Ordynacji podatkowej, egzekucja administracyjna mogła zostać skutecznie skierowana nie tylko do majątku odrębnego zobowiązanego, lecz także do tych składników majątku wspólnego małżonków, które tworzyły go przed zawarciem umowy o rozdzielności majątkowej.
Odpowiedzialność za zaległości podatkowe byłego małżonka
Oprócz odpowiedzialności z majątku wspólnego za zobowiązania podatkowe przepisy Ordynacji podatkowej przewidują również odpowiedzialność za zaległości podatkowe, czyli zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął. Dotyczy to przypadków, gdy rozdzielność majątkowa wynika z orzeczonego rozwodu.
Otóż, jak wynika z art. 110 § 1 Ordynacji podatkowej, rozwiedziony małżonek podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, jednakże tylko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym.
Wobec powyższego warunkiem ponoszenia przez byłego małżonka odpowiedzialności jest powstanie zobowiązania podatkowego w trakcie trwania związku małżeńskiego i wspólności majątkowej. Odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka ma charakter odpowiedzialności osobistej ograniczonej kwotowo. Odpowiada on z całego swojego majątku, ale tylko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym.
Powyższa odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności osób trzecich, co oznacza, że jest ona subsydiarna i akcesoryjna. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta nie uwalnia dłużnika od jego odpowiedzialności, a jedynie poszerza krąg podmiotów, od których wierzyciel podatkowy może dochodzić zaspokojenia należności. Odpowiedzialność ta musi wynikać z konkretnego przepisu ustawy.
Orzeczenie odpowiedzialności rozwiedzionego małżonka może nastąpić w drodze decyzji podatkowej i tylko w sytuacji, gdy egzekucja zaległości podatkowych od podatnika okazała się bezskuteczna.
Przykład 2.
Pan Adam prowadził działalność gospodarczą w latach 2020–2022. 3 stycznia 2023 roku rozwiódł się z małżonką i dokonano podziału majątku wspólnego w częściach równych po 50%. Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pan Adam ma spore zaległości w podatku VAT. Czy organ podatkowy może sięgnąć do majątku byłej żony?
Tak, jeżeli egzekucja z majątku pana Adam okaże się nieskuteczna, to naczelnik US może wydać decyzję o odpowiedzialności byłej żony za zaległości w podatku VAT męża. Będzie ona odpowiadać tylko za te zaległości, które wynikają ze zobowiązań w podatku VAT powstałych w czasie trwania małżeństwa (do końca 2022 roku). Ponadto odpowiedzialność byłej żony jest ograniczona do wysokości majątku, jaki otrzymała w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków.
Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z 13 stycznia 2021 roku (I SA/Łd 519/20), odpowiedzialność byłych małżonków jest odpowiedzialnością solidarną, jednak ograniczoną do wysokości wartości przypadającego im udziału w majątku wspólnym. Omawiana odpowiedzialność ma charakter osobisty, obejmuje nie tylko udział małżonka w majątku wspólnym, lecz także jego majątek osobisty.
Końcowo wskażmy, że w myśl art. 306h § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organy podatkowe, za zgodą podatnika, wydają zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych podatnika na żądanie jego małżonka, z zastrzeżeniem § 2, a także rozwiedzionego małżonka w zakresie zaległości powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej.
Zgoda podatnika nie jest wymagana, jeżeli z żądaniem wydania zaświadczenia, o którym mowa w § 1, występuje małżonek podatnika pozostający z nim we wspólności majątkowej. Składa on oświadczenie o pozostawaniu z podatnikiem we wspólności majątkowej pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 306h § 2 Ordynacji podatkowej).
Podsumowując, wskażmy, że zawarcie umowy rozdzielności majątkowej nie wywołuje skutków wstecz. Po ustanowieniu rozdzielności czy też po rozwodzie nadal małżonek może ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe i wynikające z nich zaległości powstałe w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.
