Przedmiotem naszych dzisiejszych rozważań będzie nieodpłatne przekazanie przedsiębiorstwa pomiędzy małżonkami pozostającymi w ustroju wspólności małżeńskiej. Jest to o tyle specyficzny przypadek, że wspólność majątkowa charakteryzuje się bezudziałowym prawem własności małżonków.
Nieodpłatne przekazanie przedsiębiorstwa pomiędzy małżonkami a darowizna
Umowa darowizny – określona w art. 888 kc – charakteryzuje się nieodpłatnym rozporządzeniem prawa własności na rzecz osoby obdarowanej. W konsekwencji istotnym elementem umowy darowizny jest przeniesienie prawa własności.
Tymczasem z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wynika, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Zgodnie z art. 34 kro każde z małżonków jest uprawniony do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego oraz do korzystania z nich w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez drugiego małżonka.
W przypadku gdy składniki majątku objęte są wspólnością małżeńską, każdy z małżonków ma pełne prawo własności co do każdej rzeczy objętej tym ustrojem. W konsekwencji przekazanie rzeczy do użytku drugiemu małżonkowi nie może być kwalifikowane jako umowa darowizny, ponieważ nie dochodzi w tym wypadku do przeniesienia prawa własności – każdy małżonek już ma pełne prawo własności.
W konsekwencji powyższego w przypadku gdy do przekazania przedsiębiorstwa dochodzi między małżonkami, między którymi obowiązuje ustrój wspólności majątkowej, w ten sposób, że jeden z małżonków przekazuje nieodpłatnie składniki majątku wykorzystywane w swojej działalności gospodarczej, a drugi małżonek przyjmuje je do wykorzystywania we własnej działalności gospodarczej i składniki te objęte są wspólnością majątkową, nie dochodzi do zmiany właściciela tych składników majątku. Zmienia się jedynie sposób ich wykorzystywania. W konsekwencji nie dochodzi tutaj do darowizny, ponieważ nie zmienia się właściciel tych składników.
Jak czytamy w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 września 2018 roku (nr 0112-KDIL3-3.4011.275.2018.5.MC), niezależnie od tego, który z małżonków wykorzystuje składniki majątku objęte majątkową wspólnością ustawową w swojej działalności gospodarczej, oboje małżonkowie pozostają ich właścicielami. Jednocześnie należy stwierdzić, że w przypadku gdy następuje przekazanie przedsiębiorstwa żony na rzecz męża, nie dochodzi do jego zbycia, gdyż współwłaścicielami nadal pozostają te same osoby (małżonkowie).
Wyjątek może dotyczyć jedynie takiej sytuacji, w której majątek jest przekazywany ze wspólności małżeńskiej do majątku osobistego jednego z małżonków. W tych okolicznościach możliwe jest rozpoznanie darowizny.
Nieodpłatne przekazanie przedsiębiorstwa pomiędzy małżonkami na gruncie podatku PIT
Z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym wyłączone są darowizny (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT). Jednocześnie jednak opodatkowaniu nie podlega również nieodpłatne przekazanie przedsiębiorstwa pomiędzy małżonkami. Skoro bowiem nie zmienia się właściciel składników, to nie dochodzi też do żadnego nowego przysporzenia majątkowego, a zatem trudno w takim przypadku mówić o przychodzie podatkowym w rozumieniu ustawy o PIT. Nie nastąpi bowiem zmiana właściciela składników majątku wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa, a jedynie sposób ich faktycznego wykorzystywania.
Tak też uznał Dyrektor KIS w interpretacji z 19 czerwca 2023 roku (nr 0114-KDIP3-1.4011.412.2023.4.AK), w której stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zaliczają do żadnej z kategorii źródeł przychodów czynności nieodpłatnego przekazania przedsiębiorstwa, stanowiącego współwłasność łączną małżeńską. Zatem transakcja nieodpłatnego przeniesienia całego przedsiębiorstwa na rzecz małżonka będzie neutralna podatkowo i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W tym miejscu warto odnieść się do kwestii kosztów poniesionych przez małżonka na zakup towarów i materiałów, które następnie zostaną przekazane drugiemu małżonkowi. Przyjmuje się bowiem, że w sytuacji, gdy nie dochodzi do darowizny (wykluczonej z kosztów na mocy art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT), lecz do nieodpłatnego przekazania, to małżonek otrzymujący może zaliczyć wydatki na zakup towarów i materiałów w koszty podatkowe.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, w jakim czasie od dnia poniesienia kosztu musi być osiągnięty z tego tytułu przychód, stąd więc – choć wydatek został poniesiony w przeszłości przez małżonka i w związku z jego działalnością – zbycie towaru po jego przeniesieniu do działalności drugiego spowoduje uznanie tego towaru za koszt uzyskania przychodu. Przekazanie towarów i materiałów – prawnie dopuszczalne jako przesunięcie majątku wspólnego między małżonkami – spowoduje skutek tego typu, że towary handlowe zostaną uznane za służące uzyskaniu przychodów.
W konsekwencji wartość nabytych towarów lub materiałów należy wyksięgować z kosztów działalności małżonka przekazującego, ale jednocześnie można ująć jako koszt w działalności małżonka otrzymującego przedsiębiorstwo.
Przykład 1.
Pan Łukasz prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Z powodów zdrowotnych postanowił przekazać całe przedsiębiorstwo żonie – pani Joannie – z którą ma wspólność majątkową. Mężczyzna posiada niesprzedane towary o wartości 10 000 zł. Jakie skutki na gruncie podatku PIT wywoła takie przekazanie?
Samo przekazanie przedsiębiorstwa nie wywoła skutków na gruncie podatku PIT, ponieważ nie powstaje w takim przypadku przychód. Na dzień przekazania pan Łukasz w KPiR powinien wyksięgować z kosztów (ze znakiem minus) wartość niesprzedanych towarów. Jednocześnie wartość tych towarów będzie stanowić koszt w działalności pani Joanny.
Nieodpłatne przekazanie przedsiębiorstwa pomiędzy małżonkami na gruncie podatku VAT
W zakresie podatku od towarów i usług analizowane przez nas przekazanie przedsiębiorstwa należy uznać za transakcję neutralną podatkowo. Zastosowanie bowiem znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który podaje, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstw.
Powyższe oznacza, że nieodpłatne przekazanie nie generuje obowiązku w podatku VAT i nie jest dokumentowane fakturą (można zastosować protokół przekazania przedsiębiorstwa).
Co jednak ważne, aby uznać dostawę składników majątku za dostawę przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu w trybie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, niezbędny jest element kontynuacji prowadzonej wcześniej działalności na podstawie przedmiotowych składników. W konsekwencji małżonek otrzymujący przedsiębiorstwo musi nadal prowadzić działalność gospodarczą. Tak np. uznał WSA w Poznaniu w wyroku z 30 marca 2021 roku (I SA/Po 517/20).
Drugą istotną kwestią jest to, aby przekazaniu podlegało całe przedsiębiorstwo (rozumiane jako zorganizowana i funkcjonalna całość służąca do prowadzenia działalności gospodarczej), a nie jedynie pojedyncze składniki. Jedynie bowiem przeniesienie całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części daje prawo do wyłączenia takiej transakcji z zakresu opodatkowania podatkiem VAT. W innym wypadku będziemy mieli do czynienia z odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu – nawet wtedy, gdy do dostawy dochodzi pomiędzy małżonkami w ustroju wspólności małżeńskiej.
Nieodpłatne przekazanie przedsiębiorstwa należy zatem odróżnić od umowy darowizny. Przekazanie przedsiębiorstwa dokonane pomiędzy małżonkami w ustroju wspólności małżeńskiej może być neutralne zarówno na gruncie podatku PIT, jak i podatku VAT.
