Przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą korzystają z pracy swoich bliskich. W działalności gospodarczej małżonkowie wspólników są często zatrudniani do pomocy. Podczas prowadzenia działalność w postaci spółki, może wystąpić sytuacja, w której pracują w niej małżonkowie wspólników. Czy wynagrodzenie małżonka wspólnika stanowi koszt uzyskania przychodu?
Koszty uzyskania przychodów - definicja
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.), dalej jako „ustawa o CIT”, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy.
Tym samym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z prowadzoną działalnością powinno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:
-
pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
-
nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
-
być właściwie udokumentowany.
Spółki osobowe w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych
Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), dalej jako Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa to spółka jawna, partnerska, komandytowa i komandytowo-akcyjna.
Spółka jawna - dochody
Stosownie do treści art. 22 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za jej zobowiązania bez ograniczenia całym swoim majątkiem, solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.
Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.
Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają mu natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w niej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, posiadania lub użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy).
Przy czym w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.
Kiedy wynagrodzenie nie stanowi kosztów
Należy przypomnieć, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.
Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT ma charakter zamknięty. Stosownie do tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in.:
-
niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba (art. 23 ust. 1 pkt 55);
-
nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (art. 23 ust. 1 pkt 55a).
Pierwsze z ww. wyłączeń dotyczy m.in. wynagrodzeń ze stosunku pracy jako należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 omawianej ustawy o PIT. A zatem zgodnie z regułą wynikającą z art. 23 ust. 1 pkt 55 wynagrodzenie ze stosunku pracy nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, jeżeli nie zostało wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji. A contrario, kosztem uzyskania przychodów jest wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji wynagrodzenie ze stosunku pracy. Wyjątek od powyższej reguły wprowadza art. 22 ust. 6ba, wedle którego niewypłacone lub niepostawione do dyspozycji wynagrodzenie ze stosunku pracy należne za dany miesiąc może być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów w tym miesiącu (tj. w miesiącu, za który jest należne), pod warunkiem że zostanie wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.
Przepis art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o PIT wyłącza natomiast z kategorii kosztów uzyskania przychodów wartość nieopłaconych obciążeń spoczywających na podatniku jako płatniku składek na ubezpieczenia społeczne, tj. wartość nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, które zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych płatnik składek finansuje z własnych środków. Przeciwnie, zasadą jest, że koszt uzyskania przychodów stanowią zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne, które płatnik ma obowiązek finansować z własnych środków. Wyjątki od powyższej zasady przewidują:
-
art. 23 ust. 1 pkt 37 ustawy o PIT wyłączający z kosztów podatkowych m.in. składki na ubezpieczenie społeczne od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym;
-
art. 22 ust. 6bb tej ustawy, zgodnie z którym z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37 m.in. nieopłacone składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w części, w jakiej obowiązek ich finansowania spoczywa na płatniku składek, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który należne jest wynagrodzenie, z tytułu którego składki są naliczane, pod warunkiem dokonania zapłaty tych składek we wskazanych w przepisie terminach.
Wynagrodzenie małżonka wspólnika - wyłączenie pracy małżonka z kosztów uzyskania przychodów
W świetle art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.
Stosownie do ww. regulacji w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podatnika (jako wspólnika spółki jawnej) podlegają:
-
wartość własnej pracy tego podatnika;
-
wartość własnej pracy jego małżonka i małoletnich dzieci;
-
wartość własnej pracy małżonków i małoletnich dzieci pozostałych wspólników.
Przepisy nie precyzują, co na potrzeby powyższej regulacji należy rozumieć pod pojęciem wartość pracy własnej. Przyjąć jednak należy, że pojęcie to oznacza wartość wszelkiego rodzaju nakładów pracy świadczonej przez podmioty wymienione w omawianym przepisie. Nie ma przy tym znaczenia, czy praca jest świadczona na podstawie umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej mającej charakter umowy zlecenia czy umowy o dzieło (z wyłączeniem sytuacji, gdy umowę zawarto z osobą prowadzącą działalność gospodarczą w ramach jej działalności) czy bezumownie.
Wartość pracy własnej należy rozumieć jako wartość ponoszonych przez pracodawcę kosztów związanych z otrzymanym wkładem pracy pracownika (np. wartość składników wynagrodzenia za pracę). Pojęcie to nie obejmuje natomiast dodatkowych świadczeń na rzecz pracownika, niezależnych od poziomu wkładu jego pracy. W zakresie analizowanego pojęcia nie mieszczą się również wydatki ponoszone w związku z otrzymywanym świadczeniem pracy, które nie mają charakteru ekwiwalentu za tę pracę (np. składki na ubezpieczenie społeczne w części, w jakiej zobowiązanym do ich zapłaty jest pracodawca).
Tym samym wartość pracy małżonka nie stanowi kosztu uzyskania przychodów dla jednego ze wspólników.
Czy koszty związane z zatrudnieniem małżonka jednego ze wspólników będą kosztami u pozostałych wspólników spółki osobowej?
Na wstępie trzeba podkreślić fakt, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości własnej pracy małżonka wspólnika spółki bez względu na formę świadczenia przez niego pracy (umowną lub bezumowną).
Wartością pracy jest zatem ustalone wynagrodzenie (brutto) za pracę wraz ze wszystkimi jego składnikami, tj. składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacanymi przez pracownika, zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz fizycznie wypłacone wynagrodzenie, jak i wszelkiego rodzaju dodatki, nagrody i inne świadczenia wypłacane w związku z wykonywaną przez pracownika pracą.
Należy również zwrócić uwagę na to, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT wyraźnie mówi o „wspólnikach” w liczbie mnogiej, nie zaś o „wspólniku”, dlatego też wyłączenie z możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wartości pracy współmałżonka jednego ze wspólników dotyczy wszystkich wspólników spółki niebędącej osobą prawną.
Powyższe potwierdza interpretacja Dyrektora Informacji Skarbowej z 17.11.2017 r., numer 0115-KDIT3.4011.274.2017.1.AK:
Zatem, wartość wynagrodzenia wypłaconego małżonkowi „pierwszego” wspólnika wraz ze wszystkimi jego składnikami nie jest kosztem uzyskania przychodów dla wszystkich wspólników spółki, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wartość pracy małżonka Wspólnika będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu.
Natomiast składki na ubezpieczenie społeczne związane z zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę małżonka pierwszego wspólnika w części, w której zobowiązany do ich uiszczania jest pracodawca – spółka jawna, stanowią koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy, jednakże nie w całości, ale ustalone proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach spółki, stosownie do cyt. art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
