Poradnik Przedsiębiorcy

Wynagrodzenie małżonka wspólnika a koszt uzyskania przychodu

Przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą korzystają z pracy swoich bliskich. W działalności gospodarczej małżonkowie wspólników są często zatrudniani do pomocy. Podczas prowadzenia działalność w postaci spółki, może wystąpić sytuacja, w której pracują w niej małżonkowie wspólników. Czy wynagrodzenie małżonka wspólnika stanowi koszt uzyskania przychodu?

Koszty uzyskania przychodów - definicja

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.), dalej jako „ustawa o CIT”, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy.

Tym samym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z prowadzoną działalnością powinno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

  • pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

  • nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

  • być właściwie udokumentowany.

Spółki osobowe w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), dalej jako Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa to spółka jawna, partnerska, komandytowa i komandytowo-akcyjna.

Spółka jawna - dochody

Stosownie do treści art. 22 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za jej zobowiązania bez ograniczenia całym swoim majątkiem, solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają mu natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w niej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, posiadania lub użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy).

Przy czym w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Kiedy wynagrodzenie nie stanowi kosztów

Należy przypomnieć, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT ma charakter zamknięty. Stosownie do tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in.:

  • niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba (art. 23 ust. 1 pkt 55);

  • nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (art. 23 ust. 1 pkt 55a).

Pierwsze z ww. wyłączeń dotyczy m.in. wynagrodzeń ze stosunku pracy jako należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 omawianej ustawy o PIT. A zatem zgodnie z regułą wynikającą z art. 23 ust. 1 pkt 55 wynagrodzenie ze stosunku pracy nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, jeżeli nie zostało wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji. A contrario, kosztem uzyskania przychodów jest wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji wynagrodzenie ze stosunku pracy. Wyjątek od powyższej reguły wprowadza art. 22 ust. 6ba, wedle którego niewypłacone lub niepostawione do dyspozycji wynagrodzenie ze stosunku pracy należne za dany miesiąc może być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów w tym miesiącu (tj. w miesiącu, za który jest należne), pod warunkiem że zostanie wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o PIT wyłącza natomiast z kategorii kosztów uzyskania przychodów wartość nieopłaconych obciążeń spoczywających na podatniku jako płatniku składek na ubezpieczenia społeczne, tj. wartość nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, które zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych płatnik składek finansuje z własnych środków. Przeciwnie, zasadą jest, że koszt uzyskania przychodów stanowią zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne, które płatnik ma obowiązek finansować z własnych środków. Wyjątki od powyższej zasady przewidują:

  • art. 23 ust. 1 pkt 37 ustawy o PIT wyłączający z kosztów podatkowych m.in. składki na ubezpieczenie społeczne od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym;

  • art. 22 ust. 6bb tej ustawy, zgodnie z którym z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37 m.in. nieopłacone składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w części, w jakiej obowiązek ich finansowania spoczywa na płatniku składek, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który należne jest wynagrodzenie, z tytułu którego składki są naliczane, pod warunkiem dokonania zapłaty tych składek we wskazanych w przepisie terminach.