Zwolnienie podmiotowe od podatku VAT odnoszące się do wartości sprzedaży jest jedną z najczęściej stosowanych preferencji podatkowych w ramach podatku od towarów i usług. Należy jednak zastanowić się, czy możliwe jest zastosowanie zwolnienia z VAT na analogicznych zasadach dla cudzoziemca prowadzącego działalność w Polsce, a mieszkającego w innym kraju. Właśnie ta tematyka będzie przedmiotem naszej analizy.
Zwolnienie podmiotowe z VAT
Na początku należy wskazać, że ustawa VAT posługuje się bardzo szeroką definicją działalności gospodarczej, co oznacza, że zakres podmiotowy ustawy VAT obejmuje nie tylko typowe podmioty prowadzące aktywność gospodarczą, lecz także osoby fizyczne, które wykorzystują swoje prywatne składniki majątkowe w sposób ciągły i do celów zarobkowych.
Klasycznym przykładem jest osoba fizyczna prowadząca najem nieruchomości prywatnej. W takich okolicznościach mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług znajdującym się w zakresie podatku VAT.
Naturalnie spora grupa podatników korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku VAT określanego jako zwolnienie podmiotowe.
W myśl art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.
Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.
Pojawia się jednak pytanie, czy cudzoziemiec mieszkający za granicą, a prowadzący działalność gospodarczą w Polsce może z powyższego zwolnienia skorzystać. Problematyka ta będzie dotyczyła również wspomnianych osób fizycznych, które mieszkają na stałe w innym kraju, a prowadzą wynajem nieruchomości znajdujących się w Polsce.
Zastosowanie zwolnienia z VAT dla cudzoziemców - wyłączenia
Ustawa VAT określa przypadki, w których skorzystanie ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT jest całkowicie wyłączone.
Na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.
Polska ustawa VAT nie definiuje wprost pojęcia „siedziba działalności gospodarczej”. Taka definicja znajduje się natomiast w rozporządzeniu 282/2011, gdzie możemy przeczytać, że miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.
W celu jego ustalenia uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy kryteria te nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (art. 10 rozporządzenia).
Siedziba działalności gospodarczej a miejsce zamieszkania
Nie ulega wątpliwości, że termin „siedziba działalności gospodarczej” odnosi się do podmiotów gospodarczych.
Przepisy o podatku od towarów i usług nie posługują się pojęciem „siedziba” w odniesieniu do osób fizycznych, a jedynie do osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.
W związku z tym pojawiają się wątpliwości w sytuacji cudzoziemców będących osobami fizycznymi. Takie bowiem nie posiadają siedziby działalności gospodarczej, lecz miejsce zamieszkania.
Analiza dostępnego orzecznictwa oraz wydawanych przez fiskus interpretacji prowadzi do wniosku, że w przypadku osoby fizycznej miejsce siedziby jest zrównane z miejscem zamieszkania.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 27 listopada 2020 roku (nr 0114-KDIP1-3.4012.610.2020.1.PRM), zgodnie z przepisami prawa i powołanym orzecznictwem podatnik będący osobą fizyczną, który nie posiada miejsca zamieszkania na terytorium Polski, nie posiada tym samym siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju. W konsekwencji podatnik, który posiada swoje miejsce zamieszkania za granicą, a prowadzi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, będzie musiał od każdego obrotu odprowadzić podatek VAT.
Analogiczne stanowisko zajmują sądy administracyjne, czego przykładem jest choćby wyrok NSA z 28 lutego 2018 roku (I FSK 751/16), gdzie wprost wskazano, że posłużenie się w art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy VAT określeniem „podatnik niemający/nieposiadający siedziby”, należy odnosić zarówno do podatników prowadzących działalność gospodarczą w formie jednostek organizacyjnych, jak i jako osoby fizycznej.
W rezultacie osoba fizyczna mieszkająca na terenie innego państwa, która prowadzi w Polsce działalność gospodarczą (w tym również najem prywatny), nie może korzystać ze zwolnienia limitowanego określonego w art. 113 ustawy VAT.
Przykład 1.
Osoba fizyczna ma miejsce stałego zamieszkania w Niemczech. W Polsce posiada nieruchomość użytkową, którą wynajmuje. W takim przypadku nie może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT. Konieczne będzie opodatkowanie całości świadczonych usług.
Na marginesie wskażmy, że w przypadku gdy cudzoziemiec będący osobą fizyczną prowadzi wynajem nieruchomości mieszkalnej w Polsce, to nie może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby w opisanym przypadku zastosował zwolnienie przedmiotowe określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT.
Przypomnijmy, że w myśl tego przepisu zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.
Ustalenie miejsca zamieszkania cudzoziemca
Inaczej niż w przypadku ustawy PIT, na gruncie podatku od towarów i usług nie mamy regulacji określających i wyznaczających miejsce zamieszkania osoby fizycznej.
W związku z tym należy sięgnąć do dostępnego orzecznictwa, które podaje pewne wskazówki w tym zakresie.
Jak podaje WSA w Warszawie w wyroku 4 listopada 2015 roku (III SA/Wa 239/15), przez siedzibę działalności gospodarczej osoby fizycznej należy rozumieć miejsce, w którym zapadają najważniejsze decyzje z zakresu ogólnego zarządu tą działalnością. W przypadku, gdy działalność osoby fizycznej prowadzona jest w innym miejscu niż miejsce jej zamieszkania, za siedzibę działalności gospodarczej należy uznawać miejsce zamieszkania tej osoby, gdyż to w nim podejmowane są najważniejsze decyzje osoby fizycznej w zakresie kierowania tą działalnością.
Natomiast w wyroku NSA z 14 września 2018 roku (I FSK 1776/16) możemy przeczytać, że fakt położenia na terenie Polski nieruchomości, z których uzyskuje się dochody, czy przyjazdy do Polski kilka razy w roku w celach związanych z najmem oraz ogólne powoływanie się na to, że posiadany w Polsce lokal jest przeznaczony do celów spotkań z najemcami, nie może świadczyć o tym, że siedziba działalności gospodarczej znajduje się w Polsce.
Przechodząc zatem do podsumowania naszej analizy, należy podkreślić, że cudzoziemiec prowadzący działalność w Polsce nie może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT. Odnosi się to zarówno do osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w innym kraju, jak i do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej posiadających siedzibę poza RP.
