Pojęcie transakcji łańcuchowej najczęściej kojarzy się z systemem dostawy towarów na terytorium UE. Trzeba jednak mieć na uwadze, że możliwe są takie sytuacje, w których transakcja łańcuchowa odbywa się w całości poza terenem UE, ale bierze w niej udział podmiot z Polski. W związku z tym warto rozważyć, jak tego typu przypadek powinien być rozliczony w zakresie podatku VAT.
Istota transakcji łańcuchowej
W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, w jaki sposób interpretowane jest pojęcie transakcji łańcuchowej na gruncie podatku VAT.
W opisanym przypadku chodzi o szczególny rodzaj dostawy towarów opisany w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. W przepisie tym możemy przeczytać, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W konsekwencji przyjmuje się fikcję prawną, że każdy podmiot w łańcuchu dokonał dostawy towarów i dla każdej dostawy należy określić miejsce opodatkowania.
Przykładowo z transakcją łańcuchową będziemy mieli do czynienia, gdy podatnik z Polski kupuje towar z Chin i sprzedaje go do kontrahenta z USA, a towar ten bezpośrednio jest transportowany z Chin do USA. Choć faktycznie przemieszcza się wyłącznie pomiędzy pierwszym a ostatnim krajem, to należy ustalić miejsce opodatkowania transakcji sprzedaży towaru przez chiński podmiot dla polskiego podatnika oraz miejsce opodatkowania sprzedaży towaru przez polskiego podatnika dla amerykańskiej firmy.
Eksport towarów w ramach transakcji łańcuchowych
Terytorialny charakter podatku od towarów i usług oznacza, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca dostawy określa miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.
Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.
Po pierwszej wyjaśnijmy, że w opisanej sprawie nie dochodzi do eksportu towarów po stronie polskiego podatnika. Przypomnijmy, że zgodnie z definicją eksportu zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy VAT przez eksport rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:
-
dostawcę lub na jego rzecz, lub
-
nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych
– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
W rezultacie, abyśmy mogli mówić o eksporcie towarów, konieczne jest, aby towar opuścił terytorium Polski i taki wywóz został potwierdzony przez właściwe organy celne. Jeżeli natomiast towar w ramach transakcji łańcuchowej w ogóle nie zostaje przemieszczony fizycznie na teren RP, to nie możemy mówić o eksporcie towarów.
Transakcja łańcuchowa a ustalenie miejsca opodatkowania
Następnie należy przejść do konkretnych przepisów określających miejsce opodatkowania.
W tym zakresie przede wszystkim należy zwrócić uwagę na treść art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, który podaje, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.
Ważny będzie dla nas także art. 22 ust. 4 ustawy, wskazujący, że w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.
W świetle powyższego dostawy w ramach transakcji łańcuchowej dokonane przed importem opodatkowane są w kraju rozpoczęcia transportu tych towarów. Stosujemy tutaj zasadę ogólną wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy VAT.
Pamiętajmy, że gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki jest terytorium państwa trzeciego, dopiero dostawę dokonywaną przez podatnika będącego również podatnikiem z tytułu importu uważa się za dokonaną na terytorium kraju. W związku z powyższym wszelkie dostawy poprzedzające import powinny być traktowane jako dokonane poza terytorium Polski.
Jak już wskazaliśmy, w rozpatrywanym przypadku towar jest transportowany bezpośrednio z Chin do USA. W konsekwencji miejscem importu będzie terytorium USA. To oznacza, że sprzedaż towaru dokonana przed importem, tj. od chińskiego podmiotu dla podatnika z Polski, będzie opodatkowana w kraju rozpoczęcia wysyłki (zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT), tj. w Chinach.
Powyższe oznacza, że transakcja ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w Chinach.
Teraz przejdźmy do ustalenia miejsca opodatkowania drugiej części transakcji, czyli dostawy pomiędzy polskim a amerykańskim kontrahentem.
W tym zakresie zauważyć należy, że mamy do czynienia z czynnością sprzedaży towarów nabytych na terytorium państwa trzeciego na rzecz odbiorcy mającego siedzibę w innym państwie trzecim. W rezultacie podatnik z Polski nie dokonuje przywozu towarów na teren kraju. W takim przypadku nie występuje import towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy, tj. przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej ani tym bardziej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Polski przedsiębiorca nie jest podatnikiem z tego tytułu na terytorium kraju.
To zatem oznacza, że miejscem opodatkowania będzie kraj zaimportowania towarów, czyli w tym przypadku terytorium USA. W konsekwencji transakcja sprzedaży towarów pomiędzy podatnikiem z Polski a kontrahentem z USA będzie podlegała opodatkowaniu w USA, a nie w Polsce.
Przykład 1.
Podatnik z Polski kupuje towar z Chin i sprzedaje go podatnikowi z USA. Towar jest bezpośrednio przemieszczany z Chin do USA, w związku z czym krajem zaimportowania jest USA. W takiej sytuacji mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, w której ramach możemy wyszczególnić dostawę pomiędzy chińskim sprzedawcą a polskim nabywcą oraz dostawę pomiędzy polskim sprzedawcą a amerykańskim nabywcą. W opisanej sprawie żadna z tych transakcji nie podlega opodatkowaniu w Polsce.
Analogiczne wnioski wyprowadził Dyrektor KIS w interpretacji z 3 kwietnia 2018 roku (nr 0114-KDIP1-2.4012.42.2018.2.KT), w której również rozpatrywano przypadek transakcji łańcuchowej dokonywanej w całości w krajach trzecich.
Zagadnienie rozliczenia VAT w przypadku transakcji łańcuchowych w krajach trzecich jest ciekawe, ponieważ stosowane są tu nieco inne regulacje niż w przypadku transakcji łańcuchowej dokonywanej na terenie UE. Podatnicy, którzy chcą poprawnie określić miejsce opodatkowania VAT, muszą brać pod uwagę miejsce rozpoczęcia wysyłki towarów oraz ich zaimportowania.
