Źródła nieujawnione a związany z nimi proces ma charakter szczególny, co przejawia się m.in. w przyjęciu specyficznych zasad w zakresie postępowania dowodowego. Mając na uwadze istniejące w tym zakresie odstępstwa, wyjaśnimy, w jaki sposób osoba fizyczna może udokumentować swoje przychody w toku trwającego postępowania.
Źródła nieujawnione - jakie obowiązują zasady wymierzania podatku?
Zgodnie z art. 25b ust. 1 ustawy o PIT za przychody podlegające opodatkowaniu 75% podatkiem uważa się przychody:
- nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości;
- ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy
– w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.
Natomiast za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.
Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy.
Przykład 1.
Pan Tomasz w deklaracji PIT za 2024 rok wykazał przychód ze stosunku pracy oraz przychód kapitałów pieniężnych w kwocie 100 000 zł. W tym samym roku zakupił nieruchomości o wartości 450 000 zł. W toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy mężczyzna nie potrafił wskazać, w jaki sposób w całości sfinansował zakup nieruchomości. Ile wynosi podstawa opodatkowania w powyższym przypadku?
Podstawą opodatkowania w ramach źródeł nieujawnionych jest kwota nadwyżki wydatki ponad osiągnięte przychody. Oznacza to, że w opisanym przypadku 75% podatek będzie wymierzony w decyzji podatkowej od kwoty 350 000 zł.
Ciężar dowodu w ramach postępowania w sprawie źródeł nieujawnionych
Wskazując na ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego, należy wskazać, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast na podstawie art. 122 Ordynacji obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Na podstawie art. 191 Ordynacji i całokształtu materiału dowodowego organ ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona.
Zasadniczo zatem ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie, przy czym w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia nie ma nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. W szczególności organ nie ma obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu, którym może dysponować tylko strona.
Powyższa zasada w szczególny sposób przejawia się w ramach postępowania w sprawie źródeł nieujawnionych, ponieważ, jak wynika z art. 25g ust. 1 ustawy o PIT, w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku.
Podatnik może okoliczność uzyskania przychodu udowodnić, a w zakresie tych przychodów, w stosunku do których zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, możliwe jest ich uprawdopodobnienie (zgodnie z art. 25g ust. 3 ustawy o PIT). Przy czym warunek „uprawdopodobnienia” nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ podatkowy zachowuje wówczas uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (w związku z potwierdzeniem uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Należy jednak pamiętać, że w przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Wskazuje to na szczególne znaczenie właściwego udowodnienia danego przychodu pokrywającego konkretny wydatek.
W judykaturze przyjmuje się, że na gruncie spraw dotyczących podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy co do zasady wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub że w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa.
Jak wskazał NSA w wyroku z 22 listopada 2023 roku (II FSK 1859/23), postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł różni się od zwykłego postępowania. To podatnik ma wykazać – przedstawić stosowne dowody organowi podatkowemu – skąd uzyskał środki na pokrycie wydatków. Dowody te podlegają jednakże ocenie co do ich wiarygodności.
Podatnicy muszą pamiętać, że organ podatkowy nie ma obowiązku bezkrytycznego przyjmowania do wiadomości i akceptowania każdego twierdzenia podatnika. Dany dowód musi być wiarygodny. Takie stanowisko potwierdzają również sądy administracyjne, czego przykładem może być wyrok WSA w Opolu z 14 sierpnia 2024 roku (I SA/Op 172/24), w którym sąd wskazał, że podatnik, decydując się na podjęcie dolarów z rachunku bankowego i przechowywanie ich poza systemem bankowym, przejął na siebie ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu ich istnienia. W tej sytuacji to na nim spoczywał ciężar co najmniej uprawdopodobnienia, że zgromadził oszczędności i dysponował nimi w dacie poniesienia wydatku.
Podobnie wskazał też WSA w Łodzi w wyroku z 26 września 2023 roku (I SA/Łd 38/23): „Twierdzenie o środkach pochodzących z pracy na czarno opierało się wyłącznie na oświadczeniu podatnika, który nie przedstawił na ten temat żadnych danych np. byłych pracodawców czy miejsc pracy na czarno, które mogłyby stanowić podstawę weryfikacji jego twierdzeń. Stąd też żadną miarą nie można było uznać, że twierdzenia te są prawdopodobne”.
Przykład 2.
Pan Tomasz w 2024 roku zakupił samochód o wartości 150 000 zł. Przez ostatnie 10 lat mężczyzna nie wykazał w zeznaniach podatkowych żadnego dochodu. W odpowiedzi na pytanie organu podatkowego o źródło pochodzenia przychodu złożył oświadczenie, że środki pochodzą z pracy zarobkowej w USA w latach 1990-1995. Pieniądze ten pan Tomasz trzymał w gotówce w domu. Czy mężczyzna wiarygodnie uprawdopodobnił pochodzenie pieniędzy?
Samo gołosłowne oświadczenie, niepoparte żadnymi innymi dokumentami czy okolicznościami, nie jest wystarczające. Jak wskazał NSA w wyroku z 6 marca 2024 roku (II FSK 702/21), okoliczność oszczędzania znacznych środków przez kilkadziesiąt lat (stanowiących praktycznie oszczędności całego życie) całkowicie poza systemem bankowym w praktyce uniemożliwia udowodnienie (uprawdopodobnienie) faktu dokonywania takich oszczędności.
Reasumując powyższe informacje w zakresie źródeł nieujawnionych, należy wskazać, że w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie udowodnić czy też uprawdopodobnić określonego stanu posiadania wartości pozostających w jego dyspozycji przed poniesieniem wydatku, w tym zakresie musi liczyć się z możliwością ustalenia 75% podatku.
