Ulga na złe długi a korekta z tytułu zatorów płatniczych na przełomie lat podatkowych

Przepisy stanowiące o podatkach dochodowych dają możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o niezapłacone faktury. Jednocześnie te same regulacje określają obowiązek skorygowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy następnie sprzedawca otrzyma zapłatę za swoją wierzytelność. Co należy zrobić, w sytuacji gdy zapłata następuje w roku podatkowym a ulga na złe długi została już wykorzystana? Przeczytaj artykuł, aby dowiedzieć się więcej!

Ulga na złe długi w podatkach dochodowych

W pierwszej kolejności zaznaczmy, że stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Oznacza to, że przychód podatkowy w ramach działalności gospodarczej jest „oderwany” od kwestii otrzymania zapłaty za dostarczony towar lub wykonaną usługę. Przedsiębiorca jest zobligowany do zapłaty podatku dochodowego, nawet jeżeli nie otrzyma należnego mu wynagrodzenia od swojego kontrahenta.

Aby przeciwdziałać takim zjawiskom do ustaw o podatkach dochodowych (art. 26i ustawy o PIT i analogicznie art. 18f ustawy o CIT) wprowadzono regulacje związane z ulgą na złe długi.

Zgodnie z art. 26i ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT podstawa obliczenia podatku może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Okres 90 dni, o którym mowa, liczy się, począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (rachunku) lub w umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania. Natomiast transakcja handlowa zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością. 

Stosownie do art. 26i ust. 3 ww. ustawy, jeżeli wartość zmniejszenia podstawy obliczenia podatku, przysługującego na podstawie ust. 1 pkt 1, jest wyższa od tej podstawy, zmniejszenia podstawy obliczenia podatku o nieodliczoną wartość dokonuje się w kolejnych latach podatkowych, nie dłużej jednak niż przez okres 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia. Zmniejszenia podstawy obliczenia podatku w kolejnych latach dokonuje się, jeżeli wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta.

Artykuł 26i ust. 5 ww. ustawy wskazuje, że zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta.

W tym miejscu warto też omówić warunki pozwalające na skorzystanie z ulgi na złe długi. Mianowicie w myśl art. art. 26i ust. 10 ustawy o PIT ww. przepisy stosuje się wtedy, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1. dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa, a w przypadku gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę – gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności;
3. transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślenia wymaga, że ulga na złe długi w podatkach dochodowych może być stosowana tylko w zakresie transakcji zawieranych z innym przedsiębiorcą. Możliwość stosowania tego odliczenia nie znajduje zastosowania, gdy kupującym jest podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej (konsument).

Otrzymanie zapłaty należności w roku podatkowym następującym po skorzystaniu z ulgi na złe długi

Z przywołanych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania ulgi na złe długi w zeznaniu rocznym jest, aby:

• w roku podatkowym, za który składane jest zeznanie, upłynęło 90 dni od dnia terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, oraz
• do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta.

Przykład 1.

Pan Roman 1 lipca 2023 roku sprzedał na rzecz innego przedsiębiorcy towar o wartości 10 000 zł. Z tego tytułu rozpoznał on przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w dacie dokonania dostawy towaru. Termin płatności na fakturze strony określiły na 1 sierpnia 2023 roku. Pan Roman rozlicza podatek na zasadach podatku liniowego. Czy mężczyzna może skorzystać z ulgi na złe długi w deklaracji PIT-36L składanej za 2023 rok? Tak, jeżeli do 30 kwietnia 2024 roku nie otrzyma on zapłaty za dostarczony towar, to podstawę opodatkowania 19% podatkiem liniowym może pomniejszyć o kwotę uprzednio zarachowanego przychodu należnego z tego tytułu, a więc dojdzie do zmniejszenia podstawy o kwotę 10 000 zł.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść art. 26i ust. 7 ustawy o PIT, który podaje, że w przypadku gdy po roku podatkowym, za który dokonano zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1, wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta, podatnik obowiązany jest do zwiększenia podstawy obliczenia podatku w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta, odpowiednio o wartość kwot uprzednio odliczonych albo doliczonych.

Mechanizm zastosowania korekty obrazuje poniższy przykład. 

Przykład 2.

Powracając do sytuacji pana Romana, załóżmy, że 10 czerwca 2024 roku otrzymał on całość zapłaty za towar od swojego kontrahenta. W jaki sposób powinien postąpić? Na podstawie ww. art. 26i ust. 7 ustawy o PIT pan Roman jest zobowiązany do dokonania stosownej korekty. W deklaracji PIT-36L składanej za 2024 rok powinien on zwiększyć podstawę opodatkowania o kwotę 10 000 zł.

Na zakończenie warto dodać, że przedstawione przepisy będziemy stosować odpowiednio w przypadku uregulowania lub zbycia części wierzytelności. W takim przypadku należy dokonać proporcjonalnego zmniejszenia/zwiększenia podstawy opodatkowania. Wynika tak z treści art. 26i ust. 17 ustawy o PIT.