Z uwagi na obowiązującą zasadę prawdy obiektywnej w toku postępowania podatkowego strona może wykazywać określone fakty w postaci przedstawiania dowodów. W poniższym artykule wskażemy, jakie mogą być potencjalne dowody w postępowaniu podatkowym oraz jakie normy regulują kwestie prowadzenia postępowania dowodowego.
Ogólne zasady postępowania dowodowego w ramach Ordynacji podatkowej
Elementarna zasada, na którą należy zwrócić uwagę w zakresie postępowania dowodowego, została wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Przepis ten podaje, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W toku każdego postępowania podatkowego podatnik może powoływać się na ten przepis, a jego naruszenie stanowi podstawę do odwołania się od decyzji podatkowej czy też wniesienia skargi do sądu administracyjnego.
Należy także wskazać, że w myśl art. 123 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.
Rozwinięcie przepisów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania podatkowego następuje w art. 187 i nast. Ordynacji podatkowej. W tym pierwszym przepisie możemy przeczytać, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organ administracji publicznej powinien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz powinien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy.
Dalej wskażmy, że podatnik może występować z własną inicjatywą dowodową, ponieważ jak stanowi art. 188 Ordynacji, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Termin ustala się, uwzględniając charakter dowodu i stan postępowania, przy czym nie może on być krótszy niż 3 dni. Natomiast o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin zawiadamia się przynajmniej na 7 dni przed terminem.
Kolejny istotny przepis to art. 191 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Przy czym warto podkreślić, że tak sformułowane przepisy nie oznaczają obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez podatnika. Ponadto, jeżeli o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonujący ich nie wskaże, nie można zarzucać organowi podatkowemu, że tych faktów nie ustalił. Podatnik jest bowiem zobowiązany do współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej.
Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z 7 czerwca 2023 roku (III SA.Wr 273/22), zasada zebrania całego materiału dowodowego nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Ponadto postępowanie administracyjne nie może polegać na tym, że organy mają obowiązek tak długo powoływać kolejnych biegłych, aż stanie się zadość żądaniu wnioskodawców, tj. tak długo, aż w końcu biegły wyda opinię zgodną z oczekiwaniami strony. Stałoby to w sprzeczności z zasadą obiektywizmu oraz naruszałoby zasady zdrowego rozsądku, nie wspominając już o efektywności postępowania.
Dowody w postępowaniu podatkowym - katalog dowodów
Definicja dowodu została wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, gdzie możemy przeczytać, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jest to zatem przejaw zasady otwartego katalogu środków dowodowych. Warto też podkreślić, że na gruncie przepisów prawa nie obowiązuje żadna hierarchia dowodów (nie ma dowodów „mocniejszych” i „słabszych” są jedynie „wiarygodne” i „niedające wiary”).
Przykładowy – ale nie zupełny – katalog środków dowodowych został określony w art. 181 Ordynacji podatkowej. W treści tego przepisu wskazano, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
W kontekście przedstawionego katalogu warto zauważyć, że na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Oznacza to, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, ponieważ w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowo nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym.
Przy czym, jak wskazał WSA w Lublinie w wyroku z 27 września 2023 roku (I SA/Lu 237/23), w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, jednak nie oznacza to, że organy podatkowe mają prawo działać w sferze całkowicie niedostępnej stronie postępowania. Zasada pośredniości polega bowiem nie na wyłączeniu praw strony, ale na możliwości skorzystania z dowodów przeprowadzonych przez inne organy (podatkowe, karne) w innych postępowaniach. Dowody te są włączane w poczet materiału dowodowego i z zasady powinny być dostępne stronie, która ma prawo zapoznania się z nimi, wypowiedzenia o nich oraz podjęcia określonej reakcji dowodowej na ich treść.
Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. Przykładowo, jeżeli co do określonych faktów podatnik zeznał w toku postępowania w sprawie o przestępstwo z Kodeksu karnego skarbowego, to organ podatkowy w toku postępowania podatkowego może korzystać z tych zeznań i nie ma obowiązku ponownego przesłuchania podatnika na te same okoliczności. Może korzystać z materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu.
Korzystanie z materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani nie może naruszać żadnych innych przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku wykorzystywania dowodów z innych postępowań zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez umożliwienie przez organ stronie zapoznania się z tymi dowodami. Zatem oznacza to, że podatnik nie może podważać decyzji podatkowej, która została wydana na podstawie dowodów zgromadzonych w toku innego postępowania. Taka decyzja nie jest obarczona wadami formalnymi.
Z perspektywy podatnika będącego stroną postępowania podatkowego duże znaczenie ma zasada otwartego katalogu środków dowodowych oraz zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, co przejawia się w możliwości przedstawiania własnych dowodów. Jednocześnie należy pamiętać o określonej w Ordynacji podatkowej zasadzie swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe.
