W przypadku transakcji łańcuchowej dokonywanej na terenie UE możliwe jest zastosowanie uproszczenia w postaci procedury wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Procedura ta wiąże się z określonymi obowiązkami ewidencyjnymi oraz dokumentacyjnymi. W artykule omówimy, jak wygląda dokumentowanie wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej.
Mechanizm rozliczania podatku w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej
W przypadku gdy w transakcji łańcuchowej uczestniczą podatnicy z trzech różnych państw członkowskich UE, mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową transakcją trójstronną.
Na podstawie art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:
- 3 podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w 3 różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności;
- przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.
Wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna może być – po spełnieniu określonych przepisami warunków – opodatkowana przy zastosowaniu procedury uproszczonej. W wyniku zastosowania procedury uproszczonej dochodzi do wyeliminowania rozpoznawania przez podmiot „środkowy” w łańcuchu dostaw wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju ich przeznaczenia.
Przykład 1.
Podatnik A z Niemiec sprzedaje towar podatnikowi B z Polski, natomiast ten odsprzedaje towar podatnikowi C z Francji. Podatnik z Polski posłużył się polskim VAT UE i to on jest odpowiedzialny za organizację transportu. W konsekwencji dostawa pomiędzy A i B będzie dostawą ruchomą opodatkowaną w Niemczech przez podatnika A jako WDT, natomiast podatnik B powinien rozliczyć WNT we Francji. Z kolei dostawa pomiędzy B a C jest dostawą nieruchomą opodatkowaną przez podatnika B we Francji jako transakcja krajowa. W jaki sposób podatnik B z Polski powinien rozliczyć tę transakcję?
Podatnik z Polski powinien wykazać WNT we Francji. Jednocześnie z uwagi na fakt, że druga dostawa jest dostawą „nieruchomą” (następuje po wysyłce towaru), podatnik z Polski powinien rozliczyć odpłatną dostawę towarów na terytorium Francji, co wiąże się z koniecznością rejestracji na potrzeby francuskiego VAT.
Powyższe problemy są eliminowane w przypadku zastosowania wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (dalej: WTT), ponieważ procedura uproszczona w tym zakresie pozwala na objęcie obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika, z tytułu dostawy krajowej pomiędzy drugim a trzecim podatnikiem w kolejności na terytorium państwa członkowskiego, na którym znajduje się towar w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu.
Oznacza to, że w naszym przykładzie – na skutek zastosowania procedury uproszczonej w WTT – to podatnik C rozliczy WNT na terytorium Francji. Takiego WNT nie musi we Francji rozliczać podatnik B z Polski.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 16 października 2023 roku (nr 0114-KDIP1-2.4012.336.2023.1.RM), procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej pozwala na uznanie, że doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu, jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.
Dokumentowanie wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej
Z uwagi na zastosowanie dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej procedury uproszczonej rozliczania podatku VAT obowiązki rejestracyjne i ewidencyjne dla celów VAT są ograniczone w stosunku do drugiego podatnika w łańcuchu, a podatek jest rozliczany przez ostatniego podatnika.
Procedura uproszczona stosowana w przypadku wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej polega na tym, że u pierwszego w kolejności podmiotu uczestniczącego w tej transakcji występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz drugiego w kolejności podatnika. W związku z tym pierwszy podmiot dokumentuje transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i wystawia na rzecz drugiego podatnika fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast ostatni (trzeci) w kolejności podatnik VAT rozlicza podatek z tytułu dostawy towarów dokonanej na jego rzecz przez drugiego w kolejności podatnika.
W przypadku procedury uproszczonej przyjmuje się ponadto „fikcję prawną”, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane u drugiego w kolejności podatnika VAT, który z reguły pełni funkcję pośrednika. Należy wskazać, że procedura transakcji trójstronnych uproszczonych jest regulacją szczególną, która wiąże się z równoważnym obowiązkiem rozliczenia transakcji w łańcuchu dostaw przez każdą ze stron.
Pomimo przyjęcia powyższej fikcji nie ulega wątpliwości, że drugi w kolejności podatnik dokonuje dostawy towaru na rzecz ostatniego w kolejności podatnika. To z kolei wymaga wystawienia faktury. Elementy, jakie powinna zawierać, wskazuje art. 106e ustawy o VAT, przy czym, jak wskazuje art. 106e ust. 1 pkt 23 ustawy, faktura powinna zawierać – w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) – dane określone w art. 136 ustawy o VAT, tj.:
- adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”;
- stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
- numer VAT UE, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
- numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.
Warto podkreślić, że taka faktura będzie zawierać informacje na temat kwoty należności ogółem, natomiast nie będzie zawierać kwoty podatku – właśnie z uwagi na fakt, że zgodnie z procedurą uproszczoną to ostatni w kolejności podatnik rozlicza podatek VAT w ramach WNT w swoim kraju zakończenia wysyłki. Tak też uznał Dyrektor KIS w interpretacji z 17 listopada 2023 roku (nr 0114-KDIP1-2.4012.394.2023.1.RM).
Na koniec warto też wskazać, że TSUE w wyroku z 8 grudnia 2022 roku (C-247/21) wskazał, że w ramach transakcji trójstronnej nabywca końcowy nie jest skutecznie wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli faktura wystawiona przez nabywcę pośredniego nie zawiera wzmianki „odwrotne obciążenie”. Zatem oznacza to, że taka faktura dokumentująca WTT powinna również zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.
Podsumowując, wskażmy, że dokumentowanie wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej i stosowanej w tym zakresie procedury uproszczonej odbywa się na podstawie szczególnych regulacji. Podatnik jest w takim przypadku zobligowany do wystawienia faktury, która musi zawierać specyficzne dane określone w ustawie o VAT.
