Umorzenie zaległości - na czym polega i jakie są reperkusje w VAT?

Instytucja umorzenia zostaje czasami zainicjowana przez strony transakcji gospodarczej. Zastosowanie jej skutkuje znacznymi konsekwencjami podatkowymi w podatku dochodowym od osób fizycznych albo osób prawnych. A jak jest w podatku VAT? Czy umorzenie zaległości wobec kontrahenta skutkuje określonymi konsekwencjami w podatku VAT? Tak, ale na zupełnie innym obszarze VAT niż przedmiot podlegający opodatkowaniu.

Umorzenie długu, czyli zwolnienie z niego

Wielu przedsiębiorców boryka się niezapłaconymi fakturami z tytułu nabytych towarów lub usług. Długi rosną i jest potrzeba znalezienia rozwiązania umożliwiającego ich spłatę. Innym narzędziem dostępnym w porozumieniu z wierzycielem jest narzędzie umorzenia zadłużenia.

Zgodnie z art. 508 Ustawy – Kodeks cywilny zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Oczywiście umorzenie nie musi przybierać jedynie formy zwolnienia z długu wobec dłużnika przez wierzyciela. 

Może ono dotyczyć jedynie części długu, a nie całości. Niekiedy jednak nie ma takiej możliwości i wierzyciel decyduje się o zwolnieniu z całego długu dłużnika i w tym momencie zadłużenie, które posiadał dłużnik wobec wierzyciela, wygasa.

Przedmiot opodatkowania podatkiem VAT

Ustawa o VAT wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ustawa o VAT nie zawiera w przedmiocie opodatkowania ani w innej części ustawy przepisów wskazujących na to, że umorzenie zaległości jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Powstaje jednak inna wątpliwość.

Umorzenie zaległości – czy należy wystawić korektę?

Wielu przedsiębiorców-wierzycieli zastanawia się, czy umorzenie zaległości będzie stanowiło swoisty rodzaj udzielenia rabatu po dokonanej sprzedaży. W takim bowiem wypadku należy wystawić fakturę korygującą.

Na ten temat wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z 6 maja 2022 roku (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.234.2022.2.KO). Uznał on, że: „[…] Gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

• podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
• dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
• dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
• stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

W przypadku umorzenia długu nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji, poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem umorzenia długu jest w tej sytuacji rezygnacja ze ściągania należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika.

Zawarta przez Państwa umowa z Partnerami dotyczy tylko zwolnienia z długu Partnerów i nie można jej utożsamiać z udzieleniem opustu lub obniżką ceny. […]”.

Powyższe oznacza, że umorzenie, a więc zwolnienie z długu nie stanowi wobec dłużnika udzielania mu rabatu czy żadnego innego podobnego profitu.

W takim razie, czy umorzenie długu nie będzie miało żadnego wpływu na podatek VAT? Będzie miało wpływ.

Umorzenie wierzytelności a reperkusje w VAT u wierzyciela

Zwolnienie z długu dłużnika, które jest dokonane przez wierzyciela, nie jest jednoznaczne z uregulowaniem tego zadłużenia przez dłużnika. Co to oznacza w kontekście podatku VAT?

Wierzyciel (sprzedawca) posiadający niezapłaconą należność od dłużnika musiał już dużo wcześniej odprowadzić podatek VAT należny z tytułu sprzedaży towarów lub usług. Dokonując zwolnienia z długu wobec dłużnika, nie spowodował, że dług ten został w jakikolwiek sposób spłacony przez dłużnika. To oznacza, iż:

1. nie została uregulowana kwota netto długu,
2. nie została uregulowana kwota podatku VAT należnego z tego długu.

Natomiast wierzyciel miał obowiązek rozliczyć i zapłacić podatek VAT należny od nieotrzymanej należności. Dlaczego jest to tak ważne? Znajduje to bowiem swoje odzwierciedlenie przy korzystaniu z ulgi na złe długi.

Jeżeli wierzyciel zwolnił z długu dłużnika przed upływem 150. dnia określonego w umowie lub w fakturze, czyli zrezygnował z otrzymania zaległej należności (wraz z podatkiem VAT), to czynność ta nie stanowi zapłaty tej należności, a to z kolei skutkuje brakiem prawa do zastosowania ulgi na złe długi w VAT.

Jeżeli natomiast wierzyciel zwolnił z długu (wraz z podatkiem VAT) dłużnika po upływie 150 dni, licząc od dnia określonego w umowie lub w fakturze, ale wcześniej skorzystał z ulgi na złe długi w VAT, to ma obowiązek wykazać ponownie skorygowany za pomocą ulgi podatek VAT należny w miesiącu dokonania zwolnienia z długu.

Powyższe potwierdza także wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 roku (o sygn. I FSK 108/17).

Umorzenie długu a reperkusje w VAT u dłużnika

Kolejne pytanie, jakie nasuwa się przy okazji umorzenia długu w kontekście podatku VAT, to: co w związku z umorzeniem długu dzieje się u dłużnika?

U dłużnika podobnie jak u wierzyciela aspekt umorzenia długu należy rozpatrywać z dwóch momentów zwolnienia z długu:

1. zwolnienie z długu dokonane przez wierzyciela następuje przed upływem 150. dnia określonego w umowie lub w fakturze – dłużnik ma obowiązek dokonać korekty podatku VAT naliczonego (odliczonego wcześniej od faktury) w dacie zwolnienia z długu;
2. zwolnienie z długu dokonane przez wierzyciela następuje po upływie 150 dni, licząc od dnia określonego w umowie lub w fakturze – wtedy dłużnik jest zobligowany do korekty podatku VAT naliczonego (odliczonego wcześniej od faktury) w dniu następnym po tym 150. dniu.

Umorzenie, czyli zwolnienie z długu ma jednak wpływ na podatek VAT w określonych powyżej przytoczonych przypadkach.

Wpływa on nie tylko na zastosowanie ulgi na złe długi, lecz także na konieczność korekty podatku VAT u dłużnika dużo wcześniej niż po upływie 150. dnia określonego w umowie lub w fakturze. Z kolei u wierzyciela skutkuje brakiem możliwości skorzystania z ulgi na złe długi. Warto więc instytucję umorzenia zaległości stosować po uprzednim przeanalizowaniu wszystkich płaszczyzn podatkowych.