Ulga na złe długi w daninie solidarnościowej - czy jest możliwa?

W ramach daniny solidarnościowej podatnik może uwzględnić ulgi, w tym ulgę na złe długi. Orzekł tak NSA w wyroku z 14 lutego 2023 roku (II FSK 1099/22), wskazując na nieprawidłowość stanowiska fiskusa, który odmawiał takiej możliwości podatnikowi. W poniższym artykule przyjrzymy się bliżej, jak według orzecznictwa NSA wygląda ulga na złe długi w daninie solidarnościowej.

Podstawa opodatkowania daniny solidarnościowej

Na podstawie art. 30h ustawy o PIT podatnicy podatku dochodowego są zobowiązani zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin jej zapłaty. 

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:

w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia itd.),

• art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%),
• art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%),
• art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody zagranicznej jednostki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%).

Problematyczny status ulgi na złe długi

Kwestię ulgi na złe długi w podatku dochodowym reguluje art. 26i ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten podaje, że podstawa obliczenia podatku ustalona zgodnie z art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 2 lub art. 30ca ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 26e, art. 26ga, art. 26gb, art. 26h-26hd i art. 52jb:

1. może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie,
2. podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Po pierwsze zwróćmy zatem uwagę, że powyższa ulga na złe długi wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Po drugie należy wskazać, że w art. 30h ustawy o PIT ulga na złe długi nie została wymieniona jako podlegająca uwzględnieniu w podstawie opodatkowania daniny solidarnościowej. Na podstawie literalnego brzmienia przepisu Dyrektor KIS w interpretacji z 27 sierpnia 2021 roku (nr 0112-KDIL2-2.4011.628.2021.1.AA) stwierdził, że z uwagi na fakt, że ulga na złe długi nie została również wymieniona w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można jej uwzględnić przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. W ocenie fiskusa w zakresie ulgi na złe długi przepisy nie posługują się pojęciem dochodu, lecz pojęciem podstawy obliczenia podatku. Jednym z elementów tej podstawy jest dochód wyliczony w sposób określony w tym przepisie dla potrzeb określenia podstawy obliczenia podatku. 

Natomiast definicję dochodu ustawodawca zawarł w art. 9 ust. 2 omawianej ustawy, w którego myśl dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W przepisie tym nie ma wyłączenia art. 30h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też w ocenie fiskusa dochodem wskazanym w tym przepisie jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Tak wyliczony dochód podatnik pomniejsza jedynie o kwoty wprost wskazane w dalszej części art. 30h ust. 2 ustawy o PIT.

Z powyższym stanowiskiem zgodził się również WSA w Warszawie, gdzie trafiła skarga na interpretację. W rezultacie dochodzimy do sytuacji, w której na potrzeby obliczenia podatku dochodowego podatnik może uwzględnić ulgę na złe długi (poprzez stosowne odliczenie od podstawy opodatkowania), natomiast taka możliwość jest wykluczona w przypadku ustalania podstawy opodatkowania daniną solidarnościową.

Ulga na złe długi w daninie solidarnościowej - korzystne stanowisko NSA

Jak wskazaliśmy na wstępie, ostatecznie NSA uznał, że rację w sprawie miał podatnik. Zdaniem NSA ten sam dochód, od którego obliczany i odprowadzany jest podatek, stanowi podstawę obliczenia daniny solidarnościowej i dopiero taka suma podlega ewentualnemu pomniejszeniu o kwoty wskazane w art. 30h ust. 2 tej ustawy. Ustawa w art. 30h nie odwołuje się co prawda do konkretnej rubryki zeznania rocznego, lecz posługuje się wyrażeniem „dochód podlegający opodatkowaniu”, a zatem powinna być to ta kwota, od której ostatecznie wyliczany i płacony jest podatek dochodowy. Skoro w zeznaniu rocznym podatek dochodowy obliczany jest od kwoty dochodu pomniejszonej o ulgę na złe długi, to właśnie ta kwota faktycznie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu i powinna stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. 

NSA wskazał, że wykluczenie prawa do uwzględnienia tego odliczenia przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej prowadziłoby do tego, że daninę należałoby zapłacić od ponadstandardowego dochodu, który jednak na dany moment osiągnięty został wyłącznie w teorii. Skoro podstawa opodatkowania uwzględnia już obniżenie dochodu o ulgę na złe długi na podstawie art. 26i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie sposób stwierdzić, że na potrzeby zastosowania art. 30h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy dokonać innego obliczenia podstawy opodatkowania.

Dalej NSA wskazuje, że przepisy dotyczące daniny solidarnościowej posługują się wyrażeniem „dochód podlegający opodatkowaniu”, a nie tylko „dochód”. Skoro w zeznaniu rocznym podatek dochodowy obliczany jest od kwoty przychodu pomniejszonej o koszty uzyskania przychodu, to właśnie ta kwota faktycznie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu i powinna stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. 

W konsekwencji wydania ww. wyroku Dyrektor KIS z urzędu zmienił interpretację, uznając stanowisko podatnika ostatecznie za prawidłowe (pismo z 23 czerwca 2023 roku, nr 0112-KDIL2-2.4011.628.2021.7.AA).

W przedstawionym wyroku NSA wskazał, że w ramach ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podatnik może również uwzględnić stratę podatkową oraz ulgę B+R. Należy mieć nadzieje, że pod wpływem wyroku dojdzie do trwałej zmiany stanowiska fiskusa w kwestii sposobu ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.