Poradnik Przedsiębiorcy

Ulga na złe długi w PIT – ujęcie w KPIR czy w zaliczce na PIT?

1 stycznia 2020 roku weszły w życie regulacje normujące tzw. ulgę za złe długi w PIT. Przepisy te odnoszą się do zatorów płatniczych związanych z nieuregulowaniem należności z tytułu transakcji handlowych. W niniejszym artykule znajdzie się odpowiedź na pytanie, czy ulga na złe długi w PIT powinna zostać ujęta w księdze przychodów i rozchodów czy też należy zmniejszyć podstawę opodatkowania w zaliczce na podatek.

Zmniejszenie podstawy opodatkowania w zeznaniu rocznym

Pierwszym przepisem, który odnosi się do ulgi na złe długi, jest nowo dodany art. 26i ustawy PIT. Wskazuje on, że podstawa opodatkowania może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności, która nie została uregulowana przez dłużnika. Przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Jeżeli podatnik w danym roku nie osiągnął dochodu, lecz stratę, wartość niezapłaconej należności będzie wówczas zwiększała jej roczną wysokość. Natomiast jeżeli podstawa opodatkowania będzie niższa niż wartość niezapłaconej należności, zmniejszenia podstawy opodatkowania podatnik będzie mógł dokonywać nie później niż przez okres 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, za który powstanie prawo do zmniejszenia.

Powyższe zmniejszenie jest możliwe pod warunkiem, że do dnia złożenia rocznego zeznania podatkowego należność nie została uregulowana. 

Przykład 1.

W 2020 roku podatnik sprzedał towar o wartości 20 000 zł. Termin płatności wynikający z faktury to 1 lutego 2020 roku. Okres 90 dni upływa zatem 1 maja. Podstawa opodatkowania wynikająca z zeznania rocznego składanego 30 kwietnia 2021 roku to 16 000 zł. Oznacza to, że w zeznaniu za 2020 rok podatnik może pomniejszyć podstawę o 16 000 zł. Natomiast w zeznaniu za 2021 rok podstawę opodatkowania może pomniejszyć o 4000 zł. Gdyby w zeznaniu za 2021 rok podatnik wykazał stratę, kwota 4000 zł powiększyłaby wówczas stratę podatkową. Wszystkie obliczenia są prawidłowe przy założeniu, że dłużnik nie uregulował należności.

Ulga za złe długi w PIT zakłada, że podatnik zmniejsza podstawę opodatkowania (lub zwiększa wygenerowaną stratę) w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym upłynęło 90 dni od dnia terminu płatności należności. Warunkiem jest jednak, aby do dnia złożenia zeznania należność nie została uregulowana.

Warto zastanowić się, co się dzieje w sytuacji, gdy już po zmniejszeniu podstawy opodatkowania w zeznaniu rocznym dłużnik jednak ureguluje należność. W takim przypadku przepisy dotyczące ulgi na złe długi wymagają dokonania korekty. Jak bowiem można przeczytać w art. 26i ust. 7 ustawy PIT, w przypadku gdy po roku podatkowym, za który dokonano zmniejszenia podstawy opodatkowania albo zwiększenia straty, wierzytelność zostanie uregulowana, podatnik obowiązany jest do zwiększenia podstawy obliczenia podatku lub zmniejszenia straty w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wierzytelność została uregulowana.

Przykład 2.

Podatnik sprzedał towar w 2020 roku. Do 30 kwietnia 2021 roku nie otrzymał zapłaty, w związku z czym podstawę opodatkowania zmniejszył o kwotę nieuregulowanej należności. 10 maja 2021 roku dłużnik zapłacił całą należność wynikającą z transakcji. W tej sytuacji podatnik w zeznaniu składanym do 30 kwietnia 2022 roku musi skorygować in plus podstawę opodatkowania, tzn. zwiększyć ją o kwotę zapłaconej należności.

Mechanizm ulgi na złe długi wymaga od podatnika dokonywania korekty podstawy opodatkowania lub wysokości straty w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym dłużnik zapłacił należność.

Ulga na złe długi w PIT - warunki skorzystania

Warto również zwrócić uwagę, że nowe przepisy wprowadzają warunki, które muszą być spełnione, aby zastosowanie ulgi na złe długi w PIT było możliwe. Ustawa podaje, że przepisy stosuje się w przypadku, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

  • w związku z powstałymi należnościami przynajmniej u jednej ze stron przychody lub koszty uzyskania przychodów określa się bez względu na termin ich ujęcia w tych przychodach lub kosztach uzyskania przychodów;

  • dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

  • od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa, a w przypadku gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę – gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności;

  • transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

  • wierzytelności nie podlegają odliczeniu od podstawy obliczenia podatku ani nie zwiększają straty, jeżeli zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie innych przepisów ustawy, w tym poprzez rezerwy lub odpisy.

Podatnicy muszą pamiętać, że nie w każdym przypadku istnieje możliwość skorzystania z ulgi na złe długi w PIT. Konieczne jest bowiem spełnienie przesłanek ustawowych.

Ulga na złe długi w PIT w zaliczce na podatek

Do tej pory analizie poddany był przypadek, w którym ulga na złe długi jest rozliczana w zeznaniu rocznym. Należy jednak podkreślić, że nowe przepisy przewidują również możliwość zastosowania ulgi w zaliczkach na podatek.

Zbiór zasad rozliczania ulgi na złe długi w zaliczkach został opracowany w art. 44 ust. 17–24 ustawy PIT. Dochód będący podstawą obliczenia zaliczki może być zmniejszony o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności, która nie została uregulowana, przy czym zmniejszenia dokonuje się począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, do okresu, w którym wierzytelność została uregulowana.

Podobnie jak w przypadku podstawy opodatkowania w zeznaniu rocznym, jeżeli wartość zmniejszenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki jest wyższa od tego dochodu, zmniejszenia dochodu o nieodliczoną wartość dokonuje się w kolejnych okresach rozliczeniowych roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia. Tu również obowiązuje zasada, że zmniejszenia dochodu będącego podstawą obliczenia zaliczki dokonuje się, jeżeli wierzytelność nie została uregulowana.

Przykład 3.

Podatnik sprzedał towar kontrahentowi w styczniu 2020 roku. Termin 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze upłynie w kwietniu 2020 roku. Jeżeli kupujący nie zapłaci należności, wówczas podatnik ma możliwość zmniejszenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki za kwiecień. Będzie to możliwe, pod warunkiem że do dnia terminu zapłaty zaliczki (20 maja 2020 roku) dłużnik nie ureguluje należności.

Analogiczne reguły dotyczą obowiązku korygowania ulgi na złe długi w zaliczce. W myśl bowiem art. 44 ust. 21 ustawy PIT podatnik, który dokonał zmniejszenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki, obowiązany jest do zwiększenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki w okresie rozliczeniowym roku podatkowego, w którym wierzytelność została uregulowana.

Ulga na złe długi może być również rozliczana w zaliczkach na podatek dochodowy. Odbywa się to w formie zmniejszenia dochodu będącego podstawą obliczenia tejże zaliczki.

W odpowiedzi na problem postawiony na wstępie artykułu należy wskazać, że nowe przepisy przewidują dwie możliwości rozliczania ulgi na złe długi w podatku dochodowym. Odbywa się to albo w zeznaniu rocznym, albo w miesięcznych zaliczkach na podatek. W obu przypadkach chodzi o pomniejszenie dochodu, który jest podstawą obliczenia podatku.