Ulga na złe długi to instytucja przewidziana dla wierzyciela i funkcjonuje w swoich ramach prawnych zarówno w przypadku ustawy CIT (również PIT), jak i ustawy VAT. W poniższym artykule zastanowimy się, czy i w jakim zakresie ulga na złe długi dla rozliczeń z pracownikiem może być wykorzystana w spółce w przypadku wykonania odpłatnej usługi na rzecz swojego pracownika.
Ulga na złe długi dla rozliczeń z pracownikiem w ustawie CIT
W przypadku podatków dochodowych ulga na złe długi polega na zmniejszeniu przez wierzyciela podstawy opodatkowania o zaliczoną uprzednio do przychodów wartość wierzytelności. W tym miejscu trzeba bowiem przypomnieć, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą – w zakresie rozpoznawania przychodów – stosują metodę memoriałową. W przeciwieństwie do metody kasowej oznacza ona, że przychodem jest kwota należna, choćby nie została faktycznie otrzymana. Spółka rozpoznaje więc przychód podatkowy, nawet jeżeli nie otrzymała faktycznej zapłaty za dostawę towaru lub wykonanie usługi.
Ustawodawca w art. 18f ustawy CIT przewidział jednak możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania (a więc odbywa się to na etapie składania zeznania rocznego) o nieuregulowane wierzytelności. Co jednak istotne, aby takie pomniejszenie było możliwe, konieczne jest spełnienie licznych warunków przewidzianych w przepisach. Z analizy treści art. 18f ustawy CIT wynika, że łącznie muszą być spełnione następujące warunki:
- nieuregulowana wierzytelność została zaliczona do przychodów należnych;
- wierzytelność jest świadczeniem pieniężnym w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom;
- wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta;
- zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;
- dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
- od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa, a w przypadku gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę – gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności;
- transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W kontekście, gdy usługa realizowana jest na rzecz pracownika, który nie dokonał rozliczenia, warto zwrócić uwagę na dwa spośród ww. warunków.
Po pierwsze ulga na złe długi w podatku dochodowym ma zastosowanie do wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a Ustawy z dnia 8 marca 2013 roku o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. Z przepisu tego wynika, że świadczeniem pieniężnym jest wynagrodzenie za dostawę towaru lub wykonanie usługi w transakcji handlowej. Z kolei przez transakcję handlową rozumie się tu umowę, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.
Po drugie ulga na złe długi w podatkach dochodowych ma zastosowanie, jeżeli transakcja handlowa jest zawierana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej zarówno przez wierzyciela, jak i dłużnika.
Powyższe oznacza, że jeżeli dłużnikiem jest pracownik (konsument), czyli podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, to spółka nie może w tym zakresie skorzystać z ulgi na złe długi w podatku CIT.
Ulga na złe długi dla rozliczeń z pracownikiem w ustawie VAT
Instytucja ulgi na złe długi została również uregulowana w ustawie o podatku od towarów i usług. Otóż, jak możemy przeczytać w art. 89a ust. 1 ustawy VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.
W myśl art. 89a ust. 1a ustawy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w żadnej formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy korekta może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w żadnej formie.
W rezultacie w przypadku podatku VAT ulga na złe długi polega na zmniejszeniu podstawy opodatkowania oraz jednocześnie zmniejszeniu kwoty podatku należnego z uwagi na brak zapłaty za dostarczony towar lub wykonaną usługę. Również i w tym zakresie przypomnijmy, że co do zasady, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w dacie dostawy towarów lub wykonania usługi. To zatem oznacza, że rozliczenie podatku należnego VAT od wykonanej czynności opodatkowanej nie jest związane z faktem otrzymania płatności (aczkolwiek występują w ustawie VAT wyjątki w tym zakresie).
W myśl art. 89a ust. 2a ustawy VAT w przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik prowadzący działalność gospodarczą, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, korekta podstawy opodatkowania oraz podatku należnego może zostać dokonana, jeżeli:
- wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub
- wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub
- wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.
Powyższe oznacza, że spółka może skorzystać z ulgi na złe długi w podatku VAT w przypadku wykonania usługi na rzecz pracownika, który nie uregulował należności z tego tytułu, ale pod pewnymi warunkami.
Przykład 1.
Spółka Alfa zajmująca się naprawą samochodów wykonała 10 lutego usługę na prywatnym samochodzie pracownika. Wystawiła fakturę VAT z kwotą podatku należnego, który został odprowadzony do urzędu skarbowego. Do 10 maja pracownik nie zapłacił za wykonaną usługę. Czy spółka Alfa może skorzystać z ulgi na złe długi i zmniejszyć podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w deklaracji za maj?
W ramach podatku VAT ulga na złe długi jest możliwa do zastosowania w przypadku świadczenia usług na rzecz pracownika, jeżeli niezapłacona należność została np. wpisana do rejestru długów w rozumieniu ustawy o udostępnianiu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych. Jeżeli nie został spełniony żaden z warunków określonych w art. 89a ust. 2a ustawy VAT, to spółka Alfa nie może skorzystać z ulgi na złe długi.
Konkludując, wskażmy, że choć zarówno ustawa CIT, jak i ustawa VAT przewidują mechanizm ulgi na złe długi, to jednak zakres podmiotowy w poszczególnych przepisach jest różny, gdyż tylko w ramach podatku od towarów i usług możliwe jest skorzystanie z ulgi na złe długi w przypadku transakcji na rzecz podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej.
