Po stronie wierzyciela nieuregulowana należność może pomniejszać podstawę opodatkowania w działalności gospodarczej. Jest to tzw. ulga na złe długi. Możliwość zastosowania ulgi przewidziano również dla wspólników spółek osobowych. W tym zakresie interesującym zagadnieniem jest przypadek w, którym następuje rozliczanie ulgi za złe długi przez nowego wspólnika. Poniżej zajmiemy się wyjaśnieniem tego tematu.
Spółki osobowe a ulga na złe długi
Zgodnie z regułą wynikającą z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki.
Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Z treści art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT wynika, że wspólnik spółki osobowej rozlicza przychody oraz koszty proporcjonalnie do prawa udziałów w zyskach.
Przechodząc natomiast do kwestii ulgi na złe długi, przede wszystkim zauważmy, że zgodnie z art. 26i ust. 16 ustawy o PIT przepisy dotyczące ulgi na złe długi stosuje się odpowiednio do wspólników spółek osobowych. W konsekwencji każdy wspólnik, który spełnia warunki ustawowe, może skorzystać z tej instytucji.
Natomiast podstawą samej konstrukcji ulgi na złe długi jest możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania lub zwiększenia straty podatkowej o wartość nieuregulowanej wierzytelności.
Dodajmy, że zastosowanie ulgi na złe długi odbywa się co do zasady w zeznaniu rocznym pod warunkiem, że do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta. Przepisy przewidują również możliwość zastosowania ulgi na złe długi w trakcie roku podatkowego na etapie obliczania zaliczki.
Warunki zastosowania ulgi na złe długi
Aby możliwe było skorzystanie z ulgi na złe długi, konieczne jest spełnienie warunków określonych w art. 26i ustawy o PIT.
Przede wszystkim zmniejszenia podstawy opodatkowania (lub zwiększenia straty) dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Okres 90 dni, o którym mowa, liczy się, począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (rachunku) lub w umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania.
Przykładowo, jeżeli faktura określa termin płatności na 1 grudnia 2022 roku, to okres 90 dni upływa już w 2023 roku. W konsekwencji ulga na złe długi może być zastosowana w zeznaniu składanym do 30 kwietnia 2024 roku.
Należy również zwrócić uwagę na treść art. 26i ust. 10 ustawy o PIT, który podaje, że przepisy dotyczące ulgi na złe długi stosuje się w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:
- dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
- od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa, a w przypadku gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę – gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności;
- transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Powyższe warunki mogą znaleźć zastosowanie również do nowo przystępującego do spółki osobowej wspólnika.
Kluczowy jest natomiast fragment art. 26i ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, gdzie podano, że podstawa opodatkowania jest zmniejszana (a strata zwiększana) o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności.
Jak wynika z art. 14 ust. 1 z ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o PIT za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej co do zasady uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
- wystawienia faktury, albo
- uregulowania należności.
Należy zatem podkreślić, że przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jest kategorią oderwaną od okoliczności otrzymania zapłaty. Przychodem z tego źródła są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.
Rozliczanie ulgi za złe długi przez nowego wspólnika - warunki
W świetle powyższego już samo wykonanie usługi lub dostarczenie towaru generuje obowiązek podatkowy. To oznacza, że nowy wspólnik, który przystąpił do spółki już po wykonaniu usługi lub po wydaniu towaru, nie może rozpoznać z tego tytułu przychodu należnego, ponieważ przystąpienie do spółki ma miejsce już po powstaniu przychodu.
W dalszej kolejności skutkuje to zatem brakiem możliwości skorzystania z instytucji ulgi na złe długi w zakresie takiej wierzytelności.
Przykład 1.
Dwuosobowa spółka jawna sprzedała w grudniu 2021 roku towar na rzecz kontrahenta, wystawiając fakturę z terminem płatności na koniec grudnia. Wspólnicy rozpoznali z tego tytułu przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w grudniu 2021 roku. W styczniu 2022 roku do spółki przystąpił pan Szczepan jako nowy wspólnik. Przez cały 2022 rok spółka nie otrzymała zapłaty za sprzedany towar. Czy w zeznaniu rocznym za 2022 rok mężczyzna może skorzystać z ulgi na złe długi?
Pan Szczepan przystąpił do spółki jawnej już po powstaniu przychodu z wierzytelności. To oznacza, że nie mógł on rozpoznać przychodu należnego z tego tytułu. Z uwagi na brak przychodu należnego nie jest możliwe skorzystanie z ulgi na złe długi.
Podsumowując, należy podkreślić, że ustawa o PIT określa liczne wymogi, których spełnienie warunkuje możliwość zastosowania ulgi na złe długi. Wśród nich jest wymóg zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem nowy wspólnik nie dopełni tego warunku, ulga mu nie przysługuje.
