Zdarzają się przypadki, w których ma miejsce nielegalne wprowadzenie towaru (w omawianym przypadku suszu tytoniowego) na teren UE. Pojawia się wówczas pytanie czy musi być opłacona akcyza od nielegalnie wprowadzonego towaru do UE. Omówiliśmy to w artykule!
Akcyza od nielegalnie wprowadzonego towaru (susz tytoniowy) - czy obowiązuje?
Jednym z wyrobów akcyzowych objętych opodatkowaniem jest susz tytoniowy. Ściślej rzecz ujmując, opodatkowaniu podlegają określone w art. 9b ustawy o podatku akcyzowym czynności dotyczące suszu tytoniowego.
W myśl art. 9b ust. 1 pkt 3 ww. ustawy w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy.
Dodatkowo, jak stanowi art. 11a pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku importu suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego.
Sama czynność importu również doczekała się wyjaśnienia i w art. 2 pkt 7 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym możemy przeczytać, że import to przywóz wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju:
jeżeli wyroby te z chwilą ich wprowadzenia na terytorium kraju nie zostaną objęte procedurą specjalną: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego, odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, a także nie zostaną objęte czasowym składowaniem;
jeżeli zostało zakończone czasowe składowanie tych wyrobów lub została zamknięta procedura specjalna: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego, odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, którą wyroby te były objęte, i powstał dług celny.
Import jest zatem określony jako czynność faktyczna. Warto zwrócić uwagę, że żaden przepis nie uzależnia kwestii wystąpienia obowiązku podatkowego od legalności przywozu.
Potwierdza to też treść art. 5 ustawy o podatku akcyzowym, gdzie czytamy, że czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 9b ust. 1 i 2 są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.
Przepis ten wskazuje, że ocena konkretnych stanów faktycznych jest niezależna od tego, czy czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego dokonano z zachowaniem wymaganych warunków lub form. W konsekwencji kluczowe z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w akcyzie jest samo dokonanie czynności, z którą ustawa wiąże powstanie tego obowiązku.
W tym zakresie warto zatem zwrócić uwagę na treść postanowienia SN z 8 września 2021 roku (V KK 281/21), gdzie Sąd Najwyższy wskazał, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wprowadzają dodatkowych wymogów podmiotowych do uzyskania statusu podatnika akcyzy, a art. 8 tej ustawy, wymieniający czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą, nie czyni rozróżnień dla sytuacji wykonywania ich „legalnie” bądź „nielegalnie”.
W rezultacie podmiot dokonujący nielegalnego wprowadzenia suszu tytoniowego na teren Polski z kraju trzeciego nie może bronić się przed koniecznością zapłaty akcyzy tylko z tego tytułu, że import został dokonany nielegalnie.
Ponadto, jak wskazaliśmy powyżej, obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku w momencie powstania długu celnego.
W tym zakresie warto zwrócić uwagę na treść wyroku TSUE z 7 kwietnia 2022 roku (C-489/20), gdzie Trybunał orzekł, że choć sam dług celny wygasa w sytuacji, w której towary zostają zajęte, a następnie ulegają przepadkowi już po ich nielegalnym wprowadzeniu na obszar celny UE, to jednak wygaśnięcie długu celnego z ww. powodu nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego (oraz podatku od wartości dodanej) od towarów nielegalnie wprowadzonych na obszar celny UE.
Akcyza od nielegalnie wprowadzonego towaru do UE przez sprzedawcę
W praktyce może wystąpić również przypadek, w którym osoba fizyczna nabywa towar nielegalnie wprowadzony do UE przez sprzedawcę. W związku z takim stanem faktycznym pojawia się pytanie o określenie podatnika podatku akcyzowego.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść art. 9b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, który wskazuje, że opodatkowaniu podlega również nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, pośredniczący podmiot tytoniowy lub producenta surowca tytoniowego, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.
Równocześnie zgodnie z art. 9b ust. 3 ww. ustawy, jeżeli w stosunku do suszu tytoniowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.
W kontekście powyższej regulacji kluczowe jest jednak to, że obciążenie akcyzą posiadacza wyrobu akcyzowego możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy „nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży”.
Opodatkowanie posiadania lub nabycia suszu tytoniowego nieobciążonego akcyzą ma zapobiec sytuacji, gdy susz tytoniowy z niewiadomego pochodzenia nie będzie mógł być opodatkowany akcyzą. W przypadku identyfikacji takiego stanu przez organy podatkowe na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 6 ustawy możliwe będzie nałożenie akcyzy. Przepis ten stanowi swoisty wentyl bezpieczeństwa służący do opodatkowania szarej strefy obrotu suszem tytoniowym.
W związku z tym organy podatkowe w pierwszej kolejności zobowiązane są ustalić, kto dokonał sprzedaży suszu tytoniowego bez akcyzy, a dopiero w przypadku realnego braku możliwości identyfikacji takiego podmiotu będą mogły nałożyć akcyzę na posiadacza lub nabywcę suszu tytoniowego.
Przepis ten nie daje więc podstawy do nakładania akcyzy na nabywcę lub posiadacza suszu tytoniowego tylko z tego powodu, że sprzedawca nie dokonał zapłaty akcyzy i nie jest możliwa egzekucja kwoty należnego podatku (wyrok WSA w Olsztynie z 10 maja 2017 roku, I SA/Ol 888/16).
Przykład 1.
Czy posiadacz suszu tytoniowego będzie zobowiązany do zapłaty akcyzy w sytuacji, gdy nie jest możliwe uzyskanie podatku od nielegalnego importera? Osoba fizyczna dokonała nielegalnego importu suszu tytoniowego z Białorusi do Polski. Następnie dokonała sprzedaży na rzecz innej osoby fizycznej. W tym przypadku czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą jest import towarów. Organ podatkowy nie może przenieść obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza (nabywcę) tylko dlatego, że ma trudności z ewentualnym wyegzekwowaniem akcyzy od nielegalnego importera.
Jeżeli akcyza zostanie rozliczona przez sprzedawcę (nielegalnego importera) suszu, to podmiot dokonujący odsprzedaży nie będzie zobowiązany do jej ponownego naliczenia przy sprzedaży konsumentom. Aby zasada jednokrotności miała zastosowanie, wystarczające jest, że sprzedawca zadeklaruje akcyzę lub akcyza zostanie określona przez organ podatkowy w drodze decyzji. Aby kolejny podmiot w łańcuchu obrotu nie był zobowiązany do zapłaty akcyzy, nie jest konieczna faktyczna zapłata akcyzy przez jego sprzedawcę.
W konsekwencji okoliczność uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego nie jest uzależniona od legalności działania. Podmiot, który dokonuje nielegalnego wprowadzenia wyrobu akcyzowego z kraju trzeciego na teren UE (Polski), jest podatnikiem akcyzy z tego tytułu.
