Ryczałt a usługi transportowe i usługi pomocnicze - opodatkowanie

Wielu podatników prowadzących usługi transportu towarów zastanawia się nad wyborem optymalnej formy opodatkowania. W momencie, gdy wybór padnie na ryczałt, napotykają na wątpliwości co do właściwej jego stawki dla usług transportowych towarów. To jednak nie wszystko. Niektórzy podatnicy wraz z usługami transportu towarów świadczą usługi pomocnicze. Powstaje wtedy więcej wątpliwości, a zatem nie tylko o stawkę ryczałtu dla podstawowej usługi, lecz także dla pomocniczej. Jak podatnik może je rozwiać? Ryczałt a usługi transportowe i usługi pomocnicze - czyli jaką stawkę ryczałtu zastosować? 

Ryczałt a przychód z działalności gospodarczej

W myśl art. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (zwanej dalej ustawą o ryczałcie) ustawa ta reguluje m.in. opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Ustawa o ryczałcie określa pozarolniczą działalność gospodarczą jako działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, a więc działalność zarobkową:

• wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
• polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
• polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów (np. umowa o pracę, zlecenie, dzieło, pozostałe).

Trzeba podkreślić, że działalnością gospodarczą nie będą czynności:

1. które będą wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
2. wykonywane przez osobę, która nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością,
3. za których rezultat odpowiedzialność bierze zleceniodawca.

Zanim podatnik dokona opodatkowania ryczałtem przychodów osiąganych z działalności gospodarczej, musi zidentyfikować właściwą stawkę ryczałtu.

Stawki zryczałtowanego podatku dochodowego zostały określone w art. 12 ustawy o ryczałcie. Wybór odpowiedniej należy jednak poprzedzić analizą PKWiU i wybrać najbliższą rodzajowi prowadzonej działalności.

Ryczałt a usługi transportowe towarów - PKD

Przedsiębiorca, który będzie świadczył usługi transportowe towarów, musi wybrać najbardziej pasujący kod Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), który ujmuje w formularzu rejestracyjnym działalności gospodarczej CEIDG.

Usługi transportowe towarów sklasyfikowane są w PKD 49.41.Z. Usługi wchodzące w skład tego kodu klasyfikacyjnego oraz wyłączone prezentuje poniższa tabela.

Należy zauważyć, że ustawa ryczałtowa w art. 12 przy niemal każdej stawce ryczałtu przypisuje symbol klasyfikacji PKWiU 2015. 

Oznacza to, że podatnik powinien poszukać odpowiedni symbol PKWiU najbardziej dopasowany do rodzaju prowadzonej działalności.

W żaden sposób nie zwalnia to podatnika w obowiązku dopasowania odpowiedniego kodu działalności PKD.

Jednakże właściwe stawki ryczałtu dla transportu towarów, które powinny być zastosowane, nie posiadają przypisanych numerów PKWiU. Które zatem to stawki i jak rozwiązać ten problem?

Ryczałt a usługi transportowe towarów

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2016 roku (sygn. ITPB1/4511-148/16/MPŁ) wskazuje, że usługi transportowe mogą być opodatkowane z uwzględnieniem:

• art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a według stawki 8,5% – przychody z działalności usługowej, w tym przychody z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%,
• art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a według stawki 5,5% – przychody z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton.

Odnośnie do stawki 5,5% ustawa o ryczałcie czy też ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posiada definicji taboru samochodowego. 

Współczesny Słownik Języka Polskiego pod redakcją Bogusława Dunaj (Wydawnictwo Langenscheidt Warszawa 2007 rok), który wspomina Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, przedstawia definicję taboru jako ogółu środków transportu danego rodzaju jakiegoś przedsiębiorstwa, miasta, państwa, np. tabor samochodowy, tramwajowy, kolejowy.

Natomiast zasadność zastosowania powyższych stawek ryczałtu w odniesieniu do usługi transportowej towarów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w powyższej interpretacji tłumaczy w poniższy sposób:

„[…] Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 10 marca 2015 roku Wnioskodawca założył jednoosobową działalność gospodarczą która została sklasyfikowana wg PKD 49.41 Z (Transport i gospodarka magazynowa, transport drogowy towarów) oraz 41.20 Z (Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych oraz niemieszkalnych). W ramach tej działalności od 1 kwietnia 2015 roku podpisał umowę o świadczenie usług prowadzenia pojazdów (dotyczy prowadzenia pojazdów na terenie kraju oraz poza jego granicami). Firma, która jest zleceniodawcą zajmuje się sprzedażą hurtową oraz dystrybucją pasz dla zwierząt. Jest to jedyny zleceniodawca, dla którego Wnioskodawca pełni usługi.

Działając na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (DZ. U. z 2015 r. poz. 1676), tj. PKWiU zostaje zaliczone do kategorii 49.41.1 – Transport Drogowy Towarów. Kierowane przez Wnioskodawcę pojazdy nie stanowią aktywów trwałych jego firmy, nie są przejęte w leasing ani najem. Stanowią własność kontrahenta dla którego świadczy usługi prowadzenia pojazdów. Prowadzone pojazdy przekraczają ładowność powyżej 24 ton, ponadto Wnioskodawca nie posiada licencji na przewóz towarów (bazuje na licencji zleceniodawcy).

Dla zastosowania właściwej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych do przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej w zakresie przewozów ładunków samochodem ciężarowym istotne znaczenie ma sama techniczna możliwość łącznego przewiezienia ładunku o określonym tonażu z uwzględnieniem ciągniętej za samochodem przyczepy, naczepy itp.

Jeżeli w istocie, jak wskazano w złożonym wniosku, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przewozi ładunki samochodem ciężarowym o ładowności powyżej 2 ton, a usługi te w świetle odrębnych przepisów, niebędących przepisami prawa podatkowego, a tym samym nie mogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, mogą być świadczone powierzonym środkiem transportowym (niestanowiącym własności Wnioskodawcy), to przychód uzyskany ze świadczenia tych usług przez Wnioskodawcę może podlegać opodatkowaniu 5,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. […]”.

Z powyższego można zaobserwować, że przypisanie odpowiedniej stawki ryczałtu do usług transportowych towarów nie jest łatwe i jednoznaczne. 

Przychody z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton będzie opodatkowane stawką 5,5% ryczałtu.

Przychody z usług transportowych taborem samochodowym o ładowności poniżej 2 ton oraz transport towarów wykonywany innym rodzajem pojazdu poniżej 2 ton będzie z kolei opodatkowany stawką ryczałtu 8,5%.

Trzeba zaznaczyć, że często też poza usługą transportową świadczone są usługi poboczne do tej usługi.

Określenie stawek ryczałtu dla usług transportu towarów jest podstawową kwestią dla ustalenia właściwej stawki ryczałtu dla usług pobocznych. 

Kompleksowe świadczenia a usługi pomocnicze

Podatnik często obok podstawowej usługi transportu towarów świadczonej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy także usługi pomocnicze. Najczęściej wygląda to tak, że usługa transportowa stanowi usługę podstawą, a np. montaż – usługę poboczną. Całość zawiera się jednak w tzw. usłudze kompleksowej.

Kompleksowa usługa to usługa złożona z dwóch lub większej ilości usług, przy czym w każdej usłudze kompleksowej występuje:

1. usługa podstawowa, czyli taka, która stanowi grunt, fundament danej usługi, jest usługą główną, bez której pozostałe usługi pomocnicze nie mogłyby samodzielnie występować,
2. usługa pomocnicza lub usługi pomocnicze do usługi podstawowej to usługi poboczne do usługi głównej, które nie mogą samodzielnie występować tzn. bez usługi podstawowej, będą to także usługi, które będą się przyczyniać do uzupełniania usługi głównej.

W jaki sposób usługa kompleksowa jest określana w orzecznictwie? Warto w tym miejscu przytoczyć decyzję WIS z 20 października 2022 roku wydanej przez Dyrektora KIS (sygn. 0111-KDSB2-1.440.150.2022.6.AZ).

W powyższej decyzji Dyrektor KIS wskazał na różne orzeczenia sądów administracyjnych, które określiły istotę świadczenia kompleksowego:

„[…] Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 roku, nr C-349/96 stwierdzając, że: »pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej«. […]”.

W innym wyroku z 27 września 2012 roku w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że:

„[…] aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (punkt 22 wyroku). […]”.

Było jeszcze kilka innych ciekawych wyroków rozgraniczających, czy świadczenie kompleksowe to towar i usługa.

„[…] W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 roku w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. […]”.

Warto nadmienić, że TSUE w wyroku z 27 października 2005 roku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen wskazał, że według art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy UE:

• każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną,
• czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT.

TSUE stwierdził, że dla określenia świadczenia kompleksowego albo pojedynczego trzeba zidentyfikować cechy charakterystyczne usługi, tzn. czy odbiorcy usług dostarczana jest jedna usługa złożona, czy też kilka odrębnych. Jeżeli świadczona usługa stanowi nierozerwalne świadczenie gospodarcze, to rozdzielenie go na kilka usług byłoby sztucznym zabiegiem.

Kompleksowe świadczenia a usługi pomocnicze na przykładach

Analiza, czy podatnik świadczy jedną usługę kompleksową, czy jednak kilka odrębnych usług, jest bardzo ważna z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki ryczałtu.

Jeżeli podatnik rozpozna świadczenie usługi transportowej powiązanej z innymi usługami towarzyszącymi jako sprzedaż usługi kompleksowej, wówczas zastosowanie znajdzie stawka ryczałtu właściwa dla usługi podstawowej, ale obejmować ona będzie także wszystkie pozostałe usługi uzupełniające.

Przykład 1.

Podatnik prowadzący od 1 marca 2012 roku działalność gospodarczą świadczy usługi transportu towarów za pomocą pojazdów przeznaczonych do przewozu piasku. Nie sprzedaje piasku, a jedynie działa na zlecenie jego sprzedawcy.

Do wykonywania świadczenia stosuje wozidło o masie powyżej 2 ton. 

Usługa transportu piasku zawiera:

• załadunek piasku, 
• transport piasku,
• wyładowanie piasku, 
• przeładowanie piasku,
• przewóz piasku na teren budowy,
• wywóz piasku o kiepskiej charakterystyce.

Jaką stawkę ryczałtu podatnik zastosuje w stosunku do usług o powyższej specyfice? W tym przypadku może on opodatkować kompleksową świadczoną usługę transportu piasku według stawki 5,5%. Do przewozu stosuje wozidło o masie całkowitej powyżej 2 ton.

Podatnik nie sprzedaje piasku, a świadczy jedynie usługę jego transportu do miejsca przeznaczenia. Pozostałe usługi towarzyszące usłudze transportu nie mogłyby samodzielnie istnieć, gdyby w ogóle nie nastąpiła.

Praktyka gospodarcza pokazuje jednak, że nie zawsze podatnik świadczy usługę kompleksową. 

Przykład 2.

Podatnik prowadzący od 1 września 2023 roku działalność gospodarczą świadczy usługi wydobycia, sprzedaży i transportu żwiru. Transport odbywa się za pomocą własnego pojazdu ciężarowego. 

Usługa sprzedaży i transportu żwiru zawiera:

• sprzedaż żwiru,
• załadunek żwiru, 
• transport żwiru,
• wyładowanie żwiru, 
• ewentualne przeładowanie żwiru,
• przewóz żwiru na teren budowy,
• wywóz żwiru o kiepskiej charakterystyce.

Jaką stawkę ryczałtu podatnik zastosuje w stosunku do usług o powyższej specyfice? W tej sytuacji podatnik może opodatkować świadczoną kompleksową usługę sprzedaży żwiru wraz z transportem według stawki 5,5%. 

Usługa wydobycia i sprzedaży żwiru stanowi usługę główną, natomiast usługa transportu jest usługą uzupełniającą do usługi sprzedaży. Usługa transportu nie miałaby sensu bez sprzedaży tego żwiru. Wyjątkiem jest sytuacja, kiedy byłby on nabyty od innego kontrahenta.

Przykład 3.

Podatnik prowadzący od 1 czerwca 2023 roku działalność gospodarczą świadczy usługi transportu towarów. Dysponuje ciągnikiem zdolnym do przewożenia do 6 ton piasku. Nabywa niekiedy w swoim imieniu (na własny rachunek działalności) piasek od innego kontrahenta, który następnie sprzedaje i dokonuje transportu do odbiorcy końcowego.

Usługa sprzedaży i transportu piasku zawiera:

• sprzedaż piasku,
• transport piasku, 
• wyładowanie piasku, 
• ewentualne przeładowanie piasku,
• wywóz piasku o kiepskiej charakterystyce.

Jaką stawkę ryczałtu podatnik zastosuje w stosunku do usług o powyższej specyfice? W powyższych okolicznościach opodatkowuje sprzedawane towary i usługi zgodnie z poniższą charakterystyką:

1. sprzedaż nabytego od innego kontrahenta piasku według 3-procentowej stawki ryczałtu;
2. sprzedaż usługi transportu wraz z wyładunkiem, przeładunkiem i wywozem piasku o kiepskiej charakterystyce według 5,5% stawki ryczałtu.