Poradnik Przedsiębiorcy

Zwolnienie z PIT dla młodych – których dochodów nie dotyczy?

Zwolnienie z PIT dla młodych, tzw. PIT zerowy, stanowi ukłon ustawodawcy w kierunku młodych osób do 26. roku życia. Niewątpliwie brak opodatkowania dochodów osiągniętych w ramach stosunku pracy jest korzystny, ponieważ młody podatnik uzyskuje większy dochód i finalnie do jego kieszeni trafia więcej pieniędzy. Kwestią sporną pozostaje kwalifikacja dochodów. Jakie podlegają zwolnieniu, a które z nich będą podlegały opodatkowaniu? Odpowiedź poniżej.

Podstawa prawna zwolnienia – kategoria dochodów zwolnionych

Jak wskazano na stronie 1. uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o świadczeniach rodzinnych oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, wprowadzającej analizowany przepis (Druk Sejmowy VIII kadencji nr 3551, Warszawa, 25 czerwca 2019 r.):

„Projekt ustawy stanowi realizację zapowiedzi zmian w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie likwidacji podatku PIT dla młodych do ukończenia 26 roku życia. Celem tych zmian jest obniżenie obciążeń fiskalnych młodych osób, które wykonują pracę na podstawie stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy, stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej lub umów zlecenia zawartej z firmą. Jest to pierwszy krok w kierunku zmniejszenia klina podatkowego. Zmniejszenie obciążeń pozwoli młodym ludziom łatwej rozpocząć pracę i równocześnie da możliwość powrotu na rynek pracy osobom pracującym w szarej strefie, Przyczyni się to do poprawy współczynnika aktywności zawodowej osób młodych oraz spadku bezrobocia wśród tej grupy wiekowej”.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26 roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528,00 zł.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2019 roku, 0115-KDIT2-2.4011.382.2019.1.ES:
[z]wolnienie to nie ma charakteru jedynie podmiotowego, ale ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Podmiotowy, bowiem jest adresowane do podatników podatku dochodowego, którzy nie ukończyli 26. roku życia. Przedmiotowy, bo nie wszystkie przychody osiągnięte przez wskazanych metrykalnie podatników mogą korzystać z tego zwolnienia; dotyczy ono bowiem jedynie przychodów enumeratywnie wymienionych w cyt. art. 21 ust. 1 pkt 148, którymi są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8. Możliwość zastosowania tego zwolnienia ustawodawca uzależnił zatem od łącznego spełnienia wszystkich przesłanek wytyczonych analizowanym przepisem; zarówno tej podmiotowej, jak i tej przedmiotowej. Są to warunki sine qua non zastosowania zwolnienia”.

Przy czym zgodnie z treścią art. 5 Ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o świadczeniach rodzinnych oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:

  1. do przychodów uzyskanych w 2019 roku limit zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1, wynosił 35.636,67 zł (ust. 1),

  2. przy obliczaniu zaliczek na podatek od dochodów uzyskanych w 2019 roku nie stosuje się zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1, chyba że podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie, że uzyskane w okresie od dnia 1 sierpnia 2019 roku do dnia 31 grudnia 2019 roku przychody z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1 będą w całości zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1 (ust. 2),

  3. w przypadku otrzymania oświadczenia, o którym mowa w ust. 2, płatnik nie pobiera zaliczek na podatek najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, do końca miesiąca, w którym przychody z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1 uzyskane od tego płatnika od dnia 1 sierpnia 2019 roku podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1 (ust. 3).

Literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT wskazuje, że wolne od opodatkowania są przychody:

  1. ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT,

  2. otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia,

  3. do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528,00 zł, przy czym w roku podatkowym 2019 roku limit ten wynosił 35 636,67 zł.

Przy tym w kontekście stosunku pracy warto zwrócić uwagę, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tym samym wszelkie kwoty otrzymane jako dodatki, nagrody, wynagrodzenia za nadgodziny będą podlegały zwolnieniu.

Jakie dochody nie podlegają zwolnieniu z podatku?

Jednocześnie warto podkreślić, że przy zwolnieniu dochodu z opodatkowania, nie chodzi o każdy rodzaj pracy zarobkowej, a wyłącznie pracy wykonywanej w ramach stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy, pracy nakładczej, służby oraz umowy zlecenia zawartej z firmą, będących najpopularniejszymi formami zatrudnienia organizowanymi przez zatrudniającego. Stąd zakresem zwolnienia nie będą objęte przychody z innych źródeł, np. z praktyk absolwenckich, stypendiów, umów o dzieło czy samozatrudnienia.

Źródła przychodów zostały wskazane przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, gdzie wymieniono w punktach między innymi:

  1. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,
  2. inne źródła.

Przychody wskazane w pkt 1 zostały wskazane wyżej. Wobec tego krótkiej charakterystyki wymagają „inne źródła”.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Należy przy tym podkreślić, że sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy więc mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, a przychodu nie można zaliczyć do innego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.

Ustawodawca dokonał enumeratywnego wyliczenia kategorii przychodów zwolnionych z opodatkowania. Tym samym wszelkiego rodzaju zasiłki, stypendia czy też przychody osiągnięte na innej podstawie niż wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT nie mogą skorzystać ze zwolnienia z PIT dla młodych, mimo spełnienia innych warunków tj. wieku i limitu przychodu.

Zwolnienie z PIT dla młodych a przychód uzyskany przez obcokrajowca

Przykład 1.

Jan Kowalski jako przedsiębiorca zatrudnia pracowników z Ukrainy na podstawie umowy zlecenia. Przebywają oni w Polsce legalnie (wiza i karta pobytu) oraz posiadają pozwolenie na pracę (oświadczenie o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcowi lub zezwolenie na pracę cudzoziemca na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej wydane przez wojewodę), długość ich pobytu uzależniona jest od wizy, jaką otrzymają, oraz długości pozwolenia na pracę. Czy Jan Kowalski jako pracodawca może u takich pracowników zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od wynagrodzeń osiąganych przez wszystkie osoby, które nie ukończyły 26 lat?

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli ich miejsce zamieszkania znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o PIT za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która spełnia jeden z poniższych warunków:

  1. ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

  2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2019 roku, 0112-KDIL3-3.4011.389.2019.1.MM:

[p]rzez »centrum interesów osobistych« należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei »centrum interesów gospodarczych« to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd."

W związku z tym, że jak wskazano w przykładzie, Jan Kowalski zatrudnia na podstawie umowy zlecenia obywateli Ukrainy, do wynagrodzeń wypłacanych z tego tytułu ma zastosowanie Konwencja zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 roku.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Konwencji w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w umawiającym się państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym państwie.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ogólnie rzecz biorąc należy wskazać, że od wynagrodzeń wypłacanych przez Jana Kowalskiego, jako płatnika zaliczek, obywatelom Ukrainy zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia, którzy złożyli oświadczenia o posiadaniu ośrodka interesów życiowych w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT (niezależnie od długości ich pobytu w Polsce), przedsiębiorca jako płatnik jest zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, tak jak stanowi to art. 41 ust. 1 ustawy o PIT.

Jednakże, skoro do obywateli Ukrainy stosuje się przepisy o PIT w zakresie określania opodatkowania, to odpowiednio ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT w zakresie zwolnienia z PIT dla młodych