Amortyzacja lokali mieszkalnych przy estońskim CIT – korzyści i ograniczenia

Zakaz dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych obowiązuje na gruncie obu ustaw o podatkach dochodowych. Okazuje się jednak, że problem ten nie dotyczy podatników, którzy rozliczają się ryczałtem od dochodów spółek, czyli tzw. estońskim CIT. Amortyzacja lokali mieszkalnych przy estońskim CIT jest możliwa, co potwierdza również stanowisko fiskusa.

Zakaz amortyzacji lokali mieszkalnych na gruncie prawa podatkowego

Rodzajem kosztów podatkowych – zmniejszających przychód z działalności gospodarczej i wpływających na wysokość dochodu do opodatkowania – są odpisy amortyzacyjne. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT.

Jednocześnie, jak podaje art. 16c pkt 2 i pkt 2a ustawy o CIT, amortyzacji nie podlegają:

• budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe;
• budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Takie składniki, choć stanowią nadal środki trwałe, to jednak z uwagi na ww. przepis nie mogą być rozliczane w kosztach poprzez ich amortyzację. 

Powyższe oznacza, że podatkowa wartość początkowa lokali mieszkalnych nie jest uwzględniana w rachunku podatkowym i nie wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania, czyli dochodu. Zgodnie bowiem z art. 18 ustawy o CIT podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym (według stawki 9% lub 19%) jest dochód, czyli różnica pomiędzy przychodem a kosztem.

Estoński CIT i sposób ustalania podstawy opodatkowania

Podatnicy opodatkowani na zasadach ogólnych ustalają kwotę zobowiązania na podstawie regulacji ustawy o CIT. W tym przypadku dla obliczenia dochodu nie ma znaczenia osiągnięty wynik bilansowy wynikający z ksiąg rachunkowych. Natomiast zupełnie inaczej jest w przypadku estońskiego CIT, gdzie podstawa opodatkowania jest ustalana właśnie na podstawie wyniku bilansowego. Istotą ryczałtu od dochodu spółek jest bowiem opodatkowanie efektywnego transferu zysku (np. w momencie podziału zysku czy w momencie przeniesienia zysku na pokrycie strat). 

Estoński CIT oznacza zatem odejście od klasycznych zasad ustalania podstawy opodatkowania, co przejawia się m.in. w tym, że ryczałt od dochodów spółek dotyczy takich kategorii dochodów, które nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. 

Zwróćmy bowiem uwagę, że zgodnie z art. 28d ust. 1 ustawy o CIT podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1. wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, oraz
2. w kapitale własnym:

• kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz
• kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Ponadto w myśl art. 28h ust. 1 ustawy o CIT podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d, co wprost wyłącza stosowanie do podatników korzystających z estońskiego CIT przepisów odnoszących się do ustalania przychodów oraz kosztów.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. 

Amortyzacja lokali mieszkalnych przy estońskim CIT

Biorąc pod uwagę przepisy prawa bilansowego, wskażmy, że ustawa o rachunkowości dopuszcza dokonywanie bilansowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. 

W myśl art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie – nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.

Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na którego określenie wpływają w szczególności:

1. liczba zmian, na których pracuje środek trwały;
2. tempo postępu techniczno-ekonomicznego;
3. wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem;
4. prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego;
5. przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

W przypadku podatników, którzy wybrali opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, ten sposób opodatkowania oznacza odejście od dotychczasowych zasad znanych z ustawy o CIT. Oznacza to, że podatnicy nie stosują w ramach ustalania podstawy opodatkowania przepisów podatkowych, lecz przepisy rachunkowe. Te drugie nie zawierają zakazu amortyzacji lokali mieszkalnych.

W konsekwencji podatnik, który wybrał opodatkowanie w formie estońskiego CIT, może uwzględniać dokonane odpisy amortyzacyjne (bilansowe) w rozliczeniu ryczałtu od dochodów spółek. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści interpretacji Dyrektora KIS z 19 stycznia 2024 roku (nr 0111-KDIB1-2.4010.646.2023.3.MC), w której możemy przeczytać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie do amortyzacji podatkowej, w tym dotyczące wyłączenia z amortyzacji budynków mieszkalnych, nie mają zastosowania dla podatników, którzy są opodatkowani ryczałtem od dochodów spółek. Spółka w czasie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek powinna określać zasady amortyzacji środków trwałych, kierując się przepisami ustawy o rachunkowości.

W konsekwencji, wybierając opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, podatnik nie będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 18 oraz art. 19 ustawy o CIT, a tym samym nie będzie musiał stosować przepisów dotyczących amortyzacji podatkowej.

Powyższe stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe, w związku z czym można je przyjąć za ugruntowane. Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych wybór estońskiego CIT oznacza zatem możliwość uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym wartości lokali mieszkalnych stanowiących środki trwałe.