Amortyzacja nieruchomości po zniesieniu współwłasności

W założeniu ustawodawcy współwłasność jest stanem przejściowym, a zakładanym zjawiskiem jest wyłączna własność danej rzeczy przysługująca konkretnemu podmiotowi. W związku z tym przeprowadzana jest cywilnoprawna procedura zniesienia współwłasności. W poniższym artykule zastanowimy się, jakie skutki w sferze podatkowej amortyzacja nieruchomości wywołuje przypadek zniesienia współwłasności.

Nieruchomość jako środek trwały podlegający amortyzacji

Definicja środków trwałych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków można uznać za środki trwałe, które podlegają amortyzacji. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;
2. maszyny, urządzenia i środki transportu;
3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych w zależności od formy nabycia tych środków określają przepisy art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten określa zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1-3 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która jest uzależniona m.in. od sposobu nabycia, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

• w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia;
• w razie częściowo odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b;
• w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia;
• w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Stosownie do art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji, o której mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Należy zauważyć, że ustalenie wartości początkowej nabytego środka trwałego w sposób określony w art. 22g ust. 8 ww. ustawy, tj. w drodze wyceny dokonywanej przez podatnika, stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości według ceny nabycia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ww. generalną zasadą powinna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc w szczególności dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik rzeczywiście nie ma – bo nie musi (nie musiał) mieć – stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych na nabycie, remont i przystosowanie określonego środka trwałego, wydatków.

Z powyższych przepisów wynika, że ustalenia wartości początkowej nabytego przez podatnika środka trwałego na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy można dokonać jedynie wtedy, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego.

Amortyzacja nieruchomości a cywilnoprawne regulacje dotyczące zniesienia współwłasności

Należy wyjaśnić, że celem postępowania o zniesienie współwłasności jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ww. Kodeksu cywilnego – współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W myśl art. 196 § 1 kc – współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. 

Zgodnie z art. 210 ww. kc – każdy ze współwłaścicieli może domagać się zniesienia współwłasności. Natomiast zgodnie z art. 211 i 212 kc zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Mając na uwadze prawo podatkowe, nabyciem nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku zniesienia współwłasności, jeżeli:

1. podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub
2. wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki współwłaścicielowi przysługuje we współwłasności.

Tak więc co do zasady zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. 

Ustalenie wartości początkowej po zniesieniu współwłasności a amortyzacja nieruchomości

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 14 marca 2017 roku (nr 1462-IPPB1.4511.1160.2016.2.KS1), wartość początkową lokalu mieszkalnego będzie stanowić suma ceny zakupu (nabycia) udziałów w kamienicy powiększona o wartość dopłaty dokonanej w wyniku zniesienia współwłasności na rzecz innego byłego współwłaściciela na podstawie postanowienia sądu o zniesieniu współwłasności w części przypadającej na poszczególne lokale. 

Przy czym w celu ustalenia wartości początkowej w części wynikającej z dopłaty przypadającej na poszczególne lokale podatnik powinien, np. na podstawie danych wynikających z postanowienia sądu o zniesieniu współwłasności nieruchomości (kamienicy) ustalić wskaźnik procentowy udziału wartości rynkowej poszczególnych nieruchomości (lokali) z dnia zniesienia współwłasności przedmiotowej kamienicy w ich łącznej wartości rynkowej i zastosować go do ustalonej w powyższy sposób wartości łącznej dopłaty.

Przykład 1.

Pani Dorota w 2022 roku zakupiła udział w nieruchomości wynoszący ¼. Cena nabycia to 25 000 zł. W 2024 roku doszło do odpłatnego zniesienia współwłasności, na mocy którego kobieta stała się wyłącznym właścicielem lokalu użytkowego wyodrębnionego z nieruchomości. Powierzchnia lokalu stanowi połowę powierzchni całej nieruchomości. W związku z odpłatnym zniesieniem współwłasności pani Dorota wniosła spłatę w kwocie 75 000 zł. W jaki sposób ustalić wartość początkową lokalu użytkowego wyodrębnionego w wyniku zniesienia współwłasności?

Wartość początkową wyodrębnionego w wyniku zniesienia współwłasności lokalu (środka trwałego) należy ustalić więc na podstawie przepisu art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zarówno w części przypadającej na poszczególny lokal w wyniku nabycia udziałów w 2022 roku, jak i w części nabytej w wyniku zniesienia współwłasności udziałów w przedmiotowej kamienicy. Wartość początkową stanowi zatem kwota 100 000 zł.

Reasumując powyższe, należy wskazać, że zniesienie współwłasności może wpływać na wartość początkową środka trwałego, jeżeli podatnik nabywa nieruchomości w wartości przekraczającej pierwotny udział w rzeczy wspólnej.