Od 1 stycznia 2023 roku obowiązuje zakaz zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomościach mieszkalnych. Natomiast w praktyce często mamy do czynienia z mieszanym charakterem nieruchomości. W naszym dzisiejszym artykule zastanowimy się, w jaki sposób przeprowadzana jest amortyzacja lokalu użytkowego w budynku mieszkalnym.
Amortyzacja lokalu użytkowego a podział nieruchomości na mieszkalne oraz niemieszkalne
Zgodnie z art. 22a ustawy o PIT środkami trwałymi mogą być budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Dotyczy to zarówno nieruchomości mieszkalnych, jak i niemieszkalnych.
Jednocześnie stosownie do art. 22c pkt 2 ustawy o PIT amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.
W świetle powyższego bardzo ważne staje się prawidłowe określenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia z nieruchomością mieszkalną, czy z użytkową i w tym zakresie należy w pierwszej kolejności odnieść się do wyjaśnień zawartych w rozporządzeniu w sprawie KŚT.
Możemy tam przeczytać, że budynki to zadaszone obiekty budowlane, trwale połączone z gruntem, wraz ze wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Za szczególny rodzaj budynku uważa się wiatę, która stanowi pomieszczenie naziemne, nieobudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione. Pojęcie „budynek” obejmuje również samodzielne podziemne obiekty budowlane takie jak centra handlowe, warsztaty, garaże podziemne.
Budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, taki budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem.
Budynki niemieszkalne to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.
Podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne w Klasyfikacji Środków Trwałych oparty jest na Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny. Budynki niemieszkalne to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.
Dalej wskażmy, że samodzielny lokal mieszkalny to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.
O zaliczeniu budynku (lokalu) do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych.
W przypadku budynków (lokali) o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie.
Organem uprawnionym do orzekania w zakresie Klasyfikacji Środków Trwałych jest Urząd Statystyczny.
Amortyzacja lokalu użytkowego a budynki o mieszanym przeznaczeniu
W sytuacji, gdy mamy do czynienia z budynkiem bez wyodrębnionych lokali, należy dokonać analizy przeznaczenia i sposobu wykorzystywania.
Jeżeli mniej niż połowa powierzchni budynku jest wykorzystywana na cele mieszkalne, taki budynek jest kwalifikowany jako niemieszkalny i w całości podlega amortyzacji, a odpisy stanowią koszty podatkowe.
Przykład 1.
Pan Jan jest właścicielem budynku usługowego sklasyfikowanego do KŚT 103 (Budynki handlowo-usługowe). Powierzchnia budynku to 70 m2. Jedno z pomieszczeń budynku o powierzchni 20 m2 jest wykorzystywane na cele mieszkalne pana Jana. W budynku nie ma wyodrębnionych lokali. Czy mężczyzna może w całości amortyzować budynek?
Tak, z uwagi na fakt, że budynek w ponad połowie jest wykorzystywany do celów niemieszkalnych, pan Jan może dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty podatkowe. Art. 22c pkt 2 ustawy o PIT nie znajduje w tym przypadku zastosowania.
Amortyzacja lokalu użytkowego a budynki z wyodrębnionymi lokalami
Podkreślenia wymaga, że osobnym środkiem trwałym jest budynek, a osobnym wyodrębniony lokal.
Przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z 28 kwietnia 2023 roku (nr 0115-KDIT3.4011.278.2023.2.AD) czytamy, że podatnik, który w budynku niemieszkalnym wynajmuje znajdujące się lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe, ma prawo do amortyzacji całości budynku, o ile poszczególne lokale nie są wyodrębnione zgodnie z ustawą o własności lokali (konieczne jest również zachowanie proporcji, o której mowa powyżej).
Z innymi skutkami podatkowymi w zakresie amortyzacji będziemy mieli do czynienia, jeżeli w budynku będą znajdowały się wyodrębnione lokale, ponieważ te stanowią osobny środek trwały.
Przykład 2.
Pan Jan jest właścicielem budynku usługowego sklasyfikowanego do KŚT 103 (Budynki handlowo-usługowe). Powierzchnia całego budynku to 70 m2. Jedno z pomieszczeń budynku o powierzchni 20 m2 jest wykorzystywane na cele mieszkalne pana Jana i jest to wyodrębniony lokal mieszkalny. Czy mężczyzna może w całości amortyzować budynek?
Pan Jan może amortyzować jedynie budynek usługowy o powierzchni 50 m2. Z uwagi na fakt, że lokal mieszkalny jest wyodrębniony, stanowi on osobny środek trwały, który nie podlega odpisom amortyzacyjnym na podstawie art. 22c pkt 2 ustawy o PIT.
W tym miejscu warto również dodać, że zmiana sposobu wykorzystywania lokalu mieszkalnego nie wystarcza do przywrócenia prawa do amortyzacji.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 10 lutego 2023 roku (nr 0115-KDIT3.4011.50.2023.1.JS), nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym lokal mieszkalny będący środkiem trwałym, wprowadzony do ewidencji środków trwałych z symbolem KŚT-122, wykorzystywany tylko i wyłącznie do prowadzenia kancelarii komorniczej, mimo że nie jest zakwalifikowany jako lokal użytkowy, może być amortyzowany i nie dotyczy go przepis art. 22c pkt 2 ustawy o PIT.
W konsekwencji sam fakt, że podatnik wykorzystuje lokal mieszkalny do celów użytkowych/niemieszkalnych (np. prowadzi w nim kancelarię czy biuro), nie zmienia automatycznie klasyfikacji/rodzaju tej nieruchomości.
Analogicznie będzie przedstawiać się sytuacja, w której mamy do czynienia z wyodrębnionym lokalem użytkowym w budynku mieszkalnym, czyli w takim budynku, który w ponad połowie swojej powierzchni jest wykorzystywany na cele mieszkalne.
Przykład 3.
Pan Roman jest właścicielem budynku mieszkalnego o powierzchni 100 m2. 70 m2 jest wykorzystywana na cele mieszkaniowe. W budynku znajduje się wyodrębniony lokal użytkowy o powierzchni 30 m2. Czy pan Roman może amortyzować lokal użytkowy?
Tak, jeżeli lokal użytkowy jest wyodrębnionym lokalem, to stanowi osobny środek trwały i podlega w całości amortyzacji podatkowej.
Mając zatem powyższe na uwadze, należy podkreślić istotne znaczenie dokonania prawidłowej klasyfikacji całego budynku lub danego lokalu do odpowiedniego grupowania KŚT opierającego się na podziale budynków oraz lokali na mieszkalne oraz użytkowe. Te drugie wciąż mogą być przedmiotem podatkowej amortyzacji.
