Polski Ład wprowadził znaczne ograniczenia, jeżeli chodzi o możliwość amortyzacji lokali mieszkalnych. Z tego też względu część przedsiębiorców może zastanawiać się nad opcją przekształcenia lokali mieszkalnych w lokale użytkowe. Postaramy się wyjaśnić, w jaki sposób przebiega amortyzacja lokalu przekształconego na użytkowy.
Ograniczenia w zakresie amortyzacji lokali mieszkalnych
Na skutek wejścia w życie Polskiego Ładu od 1 stycznia 2022 roku obowiązuje nowe brzmienie art. 22c pkt 2 ustawy PIT, który podaje, że amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy – zwane środkami trwałymi.
W rezultacie chociaż lokale mieszkalne nadal stanowią środki trwałe w działalności przedsiębiorcy jako wykorzystywane na potrzeby firmowe, to jednak nie jest możliwe ujmowanie w kosztach odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej.
Zgodnie z art. 22n ust. 3 pkt 1 ustawy PIT budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, grunty lub prawo użytkowania wieczystego gruntu związane z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej nie podlegają objęciu ewidencją ŚT.
Amortyzacja lokalu przekształconego na użytkowy
Zmiany wprowadzone z początkiem 2022 roku nie dotknęły natomiast kwestii amortyzacji lokali użytkowych. Te bowiem nadal mogą być amortyzowane.
W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano następujące metody amortyzacji:
- amortyzację liniową zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych;
- amortyzację przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie;
- amortyzację metodą degresywną;
- amortyzację przy zastosowaniu tzw. metody jednorazowego odpisu dla małych i rozpoczynających działalność podatników (ta metoda nie dotyczy nieruchomości).
W dalszej części rozważymy możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla lokalu użytkowego przekształconego z lokalu mieszkalnego.
Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy PIT podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych lokali niemieszkalnych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.
W świetle tak skonstruowanego przepisu dla lokali użytkowych minimalny okres amortyzacji należy ustalić poprzez pomniejszenie okresu 40 lat o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia oddania budynku po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnika. Ponadto okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.
Wyliczenia zgodnie z powyżej wskazanym sposobem należy dokonać na podstawie dwóch dat – po pierwsze daty oddania po raz pierwszy do używania danego środka trwałego oraz daty wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych przez podatnika.
Podkreślenia także wymaga, że powyższa indywidualna stawka może być stosowana wyłącznie do takich lokali, które nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika oraz równocześnie mają status lokali używanych lub ulepszonych.
W konsekwencji podatnik musi wykazać, że lokal był uprzednio używany, przy czym nie stanowi przeszkody, aby uprzednio był używany jako lokal mieszkalny.
Przykład 1.
Podatnik posiada lokal mieszkalny, który został wybudowany w 1990 roku i od tego roku był używany. W 2022 roku przekształcił lokal na użytkowy i wprowadził go do ewidencji środków trwałych. Okres od oddania lokalu do używania do wpisania go do ewidencji wynosi 32 lata. Jeżeli okres 40 lat pomniejszymy o 32 lata, to otrzymamy liczbę 8 lat, przy czym zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy PIT okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. W tych okolicznościach mamy do czynienia z lokalem używanym, do którego możliwe jest zastosowanie stawki 10%.
Takie też stanowisko potwierdzają organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja Dyrektora KIS z 16 kwietnia 2021 roku (nr 0112-KDIL2-2.4011.47.2021.1.IM).
Wyodrębnienie własności lokalu użytkowego
Z nieco inną sytuacją będziemy mieli do czynienia, jeżeli na skutek przekształcenia dojdzie do wyodrębnienia lokalu użytkowego.
W ocenie organów podatkowych w takim przypadku nie można przyjąć, że wyodrębniony lokal był uprzednio używany, co automatycznie powoduje wykluczenie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.
Z treści przepisu wynika jednoznacznie, że indywidualne stawki amortyzacyjne można ustalić dla używanych środków trwałych. Ta metoda amortyzacji nie ma zatem zastosowania do nowo powstałych środków trwałych.
Datą powstania nieruchomości lokalowych jest data złożenia wniosku o dokonanie wpisu do księgi wieczystej lokali, w tej dacie następuje bowiem ustanowienie odrębnej ich własności. Prawo odrębnej własności lokalu powstaje zatem z chwilą dokonania wpisu w księdze wieczystej.
Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 17 listopada 2014 roku (nr IBPBII/2/415-746/14/HS) wskazał, że lokal, który podatnik zamierza amortyzować, powstał w dacie złożenia wniosku o wpis do księgi wieczystej nowego lokalu i z tego względu nie mógł wcześniej być wykorzystywany, ponieważ po prostu nie istniał w sensie prawnym. Wcześniej istniała współwłasność całej nieruchomości, natomiast aby móc korzystać z tej nieruchomości, została ona podzielona na lokale, które jednak w sensie prawnym nie istniały. Poszczególne lokale w budynku wydzielone były tylko dla potrzeb umożliwienia fizycznego korzystania z tego budynku przez różne osoby. Jednak w sensie prawnym poszczególne lokale w tym budynku nie istniały.
W rezultacie powstały w wyniku ustanowienia odrębnej własności środek trwały (lokal użytkowy) powinien być amortyzowany przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.
Przykład 2.
Podatnik posiada budynek mieszkalny, który został wybudowany w 1990 roku i od tego roku był używany. W 2022 roku wydzielił w tym budynku lokal użytkowy z wpisem do ksiąg wieczystych. Na skutek takiego wydzielenia nie ma możliwości zastosowania do lokalu użytkowego indywidualnej stawki amortyzacyjnej, ponieważ nowo powstały lokal nie może być uznany na używany.
Podsumowując nasze ustalenia, należy wskazać, że opcja przekształcenia lokalu mieszkalnego w lokal użytkowy jest korzystnym rozwiązaniem pod względem podatkowym, ponieważ umożliwia dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Co więcej, w takim przypadku możliwe jest skorzystanie z przyspieszonej amortyzacji, gdzie indywidualna stawka wynosi 10%.
