Lokal usługowy i mieszkalny na gruncie VAT - różnice rozliczeniowe

Część przedsiębiorców nabywa lokale usługowe na poczet prowadzenia działalności gospodarczej. Inni kupują w tym celu lokale mieszkalne. Omawiamy jak wygląda lokal usługowy i mieszkalny na gruncie VAT oraz różnice w rozliczeniach podatku w tym przypadku.

Zakup lokalu użytkowego a odliczenie VAT

Zakup lokalu użytkowego jest w większości przypadków przeznaczany na użytkowanie w działalności gospodarczej. Podatnik-nabywca wprowadza go na stan ewidencji środków trwałych i rozpoczyna dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Nawiązując do art. 86 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, jeżeli czynny podatnik VAT nabywa towary i usługi, które przeznacza na sprzedaż (czynności w ramach działalności) opodatkowaną VAT, ma on prawo do odliczenia podatku VAT tych nabyć.

Najczęściej zakup lokalu użytkowego służącego użytkowaniu w działalności gospodarczej jest przeznaczony na działalność opodatkowaną VAT. W takim przypadku, jeżeli nabywca jest czynnym podatnikiem VAT, może odliczyć całość podatku VAT.

Jeżeli natomiast lokal użytkowy jest przeznaczony w części na działalność (sprzedaż) opodatkowaną VAT, a w części na działalność (sprzedaż) zwolnioną z VAT, to podatnik odliczy podatek VAT w kwocie otrzymanej poprzez przemnożenie stosowanego współczynnika proporcji przez kwotę podatku VAT wynikającego z faktu zakupu.

Mówi o tym art. 90 ust. 2 oraz 3 ustawy o VAT.

Przykład 1.

Czynny podatnik VAT prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną z VAT polegającą na świadczeniu usług ubezpieczeniowych oraz księgowych. Na potrzeby jednej i drugiej działalności nabył on w 2023 roku lokal użytkowy o wartości 280 000 zł netto, 64 400 zł VAT. W 2023 roku z uwagi na sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną podatnik stosuje obliczoną proporcję w wysokości 69%. Ile podatku VAT będzie mógł odliczyć podatnik?

Będzie on zatem mógł odliczyć podatek VAT naliczony od zakupu lokalu usługowego w wysokości 44 436 zł (64 400 × 69%).

Zakup mieszkania na poczet działalności a odliczenie VAT

Zakup mieszkania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie zawsze jest dokonywany wyłącznie na użytek w prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku nabycia mieszkania poza przeznaczeniem w pełni na działalność mogą wystąpić przypadki przeznaczenia go na działalność mieszaną lub na użytek osobisty.

W przypadku przeznaczenia mieszkania wyłącznie na cele działalności podatnik-nabywca posłuży się art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku gdy czynny podatnik VAT zakupi mieszkanie i przeznaczy je wyłącznie na cele działalności (sprzedaży) opodatkowanej VAT, wówczas będzie mieć prawo do odliczenia całego podatku VAT od jego nabycia.

Niemniej opcje wykorzystania nabytego mieszkania mogą być inne.

Przedsiębiorca będący czynnym podatnikiem VAT, który kupuje mieszkanie, ale chce w nim prowadzić działalność i jednocześnie mieszkać, może odliczyć tylko część podatku VAT wynikającego z faktury zakupu.

Mówi o tym art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. 

Przykład 2.

Czynny podatnik VAT prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług tłumaczenia z języka angielskiego na polski. Na potrzeby działalności i osobiste nabył on w 2023 roku mieszkanie trzypokojowe o powierzchni 64 m2 o wartości 270 000 zł netto, 21 600 zł VAT. Podatnik przeznaczył na cele prowadzonej działalności jeden pokój o powierzchni 18 m2. Pozostała część mieszkania będzie wykorzystywana na jego cele osobiste. Ile podatku VAT będzie mógł odliczyć podatnik?

Podatnik w tych okolicznościach będzie mógł odliczyć podatek VAT naliczony od zakupu mieszkania w wysokości 6076 zł (21 600 × (18 m2 / 64 m2 × 100%)).

Innym przypadkiem jest okoliczność przeznaczenia kupionego mieszkania jednocześnie na działalność (sprzedaż) opodatkowaną VAT) oraz działalność (sprzedaż) zwolnioną z VAT).

Wobec przeznaczenia mieszkania na sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną (podobnie jak to miało miejsce przy zakupie lokalu użytkowego) w zakresie ustalenia kwoty do odliczenia podatku VAT podatnik musi pamiętać o art. 90 ust. 2 oraz 3 ustawy o VAT.

W takim wypadku czynny podatnik VAT odliczy podatek VAT od zakupu mieszkania w części stanowiącej:

• iloczyn kwoty VAT z faktury zakupu i stosowanego współczynnika proporcji.

Przykład 3.

Czynny podatnik VAT prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną z VAT polegającą na świadczeniu usług fizjoterapii i sprzedaży sprzętu rehabilitacyjnego. Na potrzeby jednej i drugiej działalności nabył on w 2023 roku mieszkanie o wartości 230 000 zł netto, 18 400 zł VAT. W 2023 roku z uwagi na sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną podatnik stosuje obliczoną proporcję w wysokości 60%. Ile podatku VAT będzie mógł odliczyć podatnik?

Będzie on zatem mógł odliczyć podatek VAT naliczony od zakupu mieszkania w wysokości 11 040 zł (18 400 × 60%).

Lokal usługowy i mieszkalny na gruncie VAT - różnice w rozliczeniach

Takie same zasady odliczeń podatku VAT panują, gdy podatnik dokonuje zakupów na poczet mieszkania lub lokalu usługowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej.

Jeżeli podatnik dokona wydatków związanych z lokalem usługowym nabytym na działalność gospodarczą, od którego zakupu miał prawo i odliczył 100% podatku VAT, to od wydatków na ten lokal także odliczy 100% podatku VAT. Oczywiście, jeżeli będą one w 100% przeznaczone na działalność (sprzedaż) opodatkowaną VAT.

Jeśli podatnik dokona wydatków związanych z lokalem usługowym nabytym na działalność gospodarczą (sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną z VAT), od którego zakupu miał prawo i odliczył kwotę podatku VAT obliczoną stosowaną proporcją, to od wydatków na ten lokal także odliczy kwotę podatku VAT ustaloną przy zastosowaniu współczynnika proporcji. Oczywiście, jeżeli będą one w 100% przeznaczone na działalność opodatkowaną i zwolnioną z VAT (bez użytku prywatnego).

W przypadku wydatków na mieszkanie odliczenie podatku VAT będzie wyglądać tak samo. Natomiast, jeżeli podatnik przeznacza część mieszkania na działalność (sprzedaż) opodatkowaną VAT, a część na użytek prywatny, to sytuacja będzie wyglądać tak jak przy nabyciu mieszkania na cele działalności i na użytek osobisty.

Podatnik, który dokonuje wydatków na mieszkanie (nabyte na cele działalności i na użytek prywatny), od którego odliczył podatek VAT w części ustalonej według udziału procentowego, w jakim dane mieszkanie jest wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, powinien w pierwszej kolejności wyodrębnić część mieszkania służącą tylko na cele działalności gospodarczej.

Następnie, jeżeli działalność to sprzedaż opodatkowana VAT, to podatnik odliczy podatek VAT naliczony od wydatków na to mieszkanie w wysokości:

1. 100% z faktur dokumentujących te wydatki, jeżeli są one przeznaczone na metraż wykorzystywany wyłącznie w prowadzonej działalności;
2. 0% z faktur dokumentujących te wydatki, jeżeli są one przeznaczone na metraż wykorzystywany prywatnie (poza działalnością);
3. części podatku VAT z faktur dokumentujących te wydatki ustalonej według udziału procentowego, w jakim dane mieszkanie jest wykorzystywane do celów działalności gospodarczej.

Nabycie mieszkania i wydatki związane z jego użytkowaniem oczami fiskusa

Warto przyjrzeć się niektórym stanowiskom fiskusa, zwłaszcza w kwestii wydatków na nabycie i użytkowanie mieszkań w celach mieszanych. Przytaczamy stanowiska w sytuacjach, w których część mieszkania jest przeznaczona na działalność, a część na użytek prywatny z uwagi na wątpliwość niektórych wydatków przeznaczanych na owo mieszkanie.

Stanowisko w sprawie odliczenia VAT od nabycia i wydatków na mieszkanie używanego na działalność i użytek prywatny. Interpretacja indywidualna z 27 listopada 2019 roku o sygn. 0113–KDIPT1–3.4012.504.2019.3.JM: „[…] Zatem Wnioskodawca powinien określić, w jakim stopniu będące przedmiotem nabycia mieszkanie będzie wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy i na podstawie tego udziału dokonać obliczenia części podatku naliczonego od tych wydatków.

Należy w tym miejscu przypomnieć – co zostało już wyżej wyjaśnione – że tzw. odliczenie (czyli obniżenie wartości podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów) dotyczy tylko podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług, które służą wyłącznie realizowanym w ramach działalności gospodarczej czynnościom opodatkowanym generującym podatek należny. 

Wobec powyższego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu mieszkania wraz z miejscem postojowym w takiej części, w jakiej mieszkanie z miejscem postojowym będzie wykorzystywane do działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych. 

Przy czym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu mieszkania (wraz z miejscem w garażu podziemnym) w takiej części, w jakiej powierzchnia pomieszczenia wykorzystywanego do działalności gospodarczej pozostaje do powierzchni całego mieszkania, ponieważ takie wyliczenie nie odzwierciedla udziału procentowego, w jakim lokal i miejsce postojowe będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. 

Jak wskazał Wnioskodawca, część powierzchni salonu będzie wykorzystywał zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele osobiste, a miejsce postojowe w pierwszym okresie w całości do działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, tj. na wynajem. Zatem metoda wskazana przez Wnioskodawcę nie będzie odzwierciedlała rzeczywistego wykorzystania mieszkania i miejsca postojowego do czynności opodatkowanych.

Natomiast w odniesieniu do wydatków przeznaczonych na wykończenie nabytego mieszkania w zakresie wykonania niezbędnych prac budowlanych pozwalających na prawidłowe użytkowanie lokalu, w tym m.in. położenie glazury oraz paneli, remont łazienki wraz z montażem niezbędnych sanitariatów, pomalowanie ścian oraz montaż oświetlenia w lokalu, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego od nabycia prac wykończeniowych w przedmiotowym zakresie. […]”.

Kolejne stanowisko w sprawie odliczenia VAT od nabycia i wydatków na mieszkanie używane na działalność i użytek prywatny to interpretacja indywidualna z 30 sierpnia 2019 roku o sygn. 0111–KDIB3–3.4012.177.2019.6.MS: „[…] Jedynie w przypadku gdy posiadany przez Podatnika lokal jako całość lub wyodrębnione w tym lokalu pomieszczenia (części) służą tylko i wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, implikującej obrót opodatkowany i jednocześnie nie służą celom osobistym, nie ma przeszkód do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z jego remontem i utrzymaniem.

Natomiast nie można uznać jako podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą od zakupów, które dotyczą pomieszczeń w lokalu wykorzystywanym w głównej mierze na własne cele mieszkaniowe w przypadku, kiedy w lokalu mieszkalnym nie ma wyodrębnionych części wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej. W takim przypadku wydatki ponoszone na remont i urządzenie lokalu nie mają ścisłego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie występuje więc ścisły i niebudzący wątpliwości związek podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W rezultacie nie przysługuje prawo do odliczenia w takiej sytuacji, gdyż nie są spełnione wymogi, o których mowa w ww. art. 86 ust. 1 ustawy, tj. związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. […]”.

Ostatnie zaprezentowane poniżej stanowisko w sprawie odliczenia VAT od nabycia i wydatków na mieszkanie używane na działalność i użytek prywatny to interpretacja indywidualna z 6 czerwca 2017 roku o sygn. 1061–IPTPP3.4512.100.2017.2.MWJ: „[…] Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność z siedzibą w … Jej przedmiotem jest świadczenie usług informatycznych związanych z oprogramowaniem, jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z obecną możliwością zdalnego świadczenia usług informatycznych Wnioskodawca zdecydował się na zakup większego mieszkania w …, w którym zamierza przeznaczyć część pomieszczeń wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, część do użytku wyłącznie prywatnego, a część do użytku wspólnego. Powierzchnia użytkowa mieszkania to 90,26 m2.

Dla celów dokonania rozliczeń podatkowych PIT i VAT Wnioskodawca wyliczy proporcję, według której będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych oraz zaliczał do kosztów wydatki na umeblowanie i wyposażenie części wspólnych. Współczynnik do ustalenia proporcji zamierza ustalić w następujący sposób:

• pomieszczenia prywatne + powierzchnia pomieszczeń wspólnych (proporcjonalnie do obsługiwanych pomieszczeń firmowych i prywatnych) / całość powierzchni, tj. (10,18 + 1,94 + 12,12 / 46,02 * (8,7 + 8,78 + 26,76)) / 90,26, gdzie 12,12 = pow. pom. firmowych, a 46,02 = suma pow. firmowej i prywatnej.

W ten sam sposób Wnioskodawca planuje odliczyć podatek VAT, przyjmując, iż:

1. podatek VAT od wydatków na pomieszczenia firmowe będzie odliczał w całości,
2. podatek VAT od pomieszczeń wspólnych odliczenie w proporcji według powyższego wyliczenia.

»Wydatki na części wspólne, tj. przedpokój, kuchnię i salon obejmują w szczególności materiały wykończeniowe na ściany, podłogi i sufity, oświetlenie dla wszystkich tych pomieszczeń i podstawowe wyposażenie każdego z nich. Planowane wyposażenie:

• dla przedpokoju: szafka techniczna na router;
• dla kuchni: zabudowę kuchenną wraz z wyposażeniem: okap, kuchenka indukcyjna, lodówka, zmywarka, zlewozmywak, mikrofalówka, piekarnik, czajnik, ekspres do kawy;
• dla salonu: telewizor prezentacyjny, system nagłośnienia, stół jadalno–konferencyjny, krzesła, narożnik, stolik kawowo-poczęstunkowy, klimatyzacja«.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT:

• ma prawo do odliczenia kwoty podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki, objęte zakresem pytania nr 2, na wytworzenie nieruchomości według proporcji (udziału procentowego), w jakim nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy;
• nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki, objęte zakresem pytania nr 2, zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji, których wartość przekracza 15 tys. zł oraz których wartość nie przekracza 15 tys. zł, wykorzystywanych w części wspólnej mieszkania, ponieważ nabyte towary są wydatkami prywatnymi związanymi z funkcją pierwotną nabytego lokalu, tj. funkcją mieszkaniową;
• ma prawo do odliczenia kwoty podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki, objęte zakresem pytania nr 2, zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji, których wartość przekracza 15 tys. zł oraz których wartość nie przekracza 15 tys. zł, w całości na część firmową mieszkania, ponieważ nabyte towary będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. […]”.