Wprowadzony 1 stycznia 2022 roku zakaz amortyzacji obejmuje nieruchomości mieszkalne. W kontekście takiej regulacji warto rozważyć, jaki jest status nieruchomości będących pensjonatami i hotelami pracowniczymi. Pojawia się pytanie, jak wygląda amortyzacja budynków niemieszkalnych?
Ustawowy zakaz amortyzacji nieruchomości mieszkalnych
Zagadnienie amortyzacji dotyczy środków trwałych. Na podstawie art. 22a ust. 1 ustawy o PIT środki trwałe podlegają amortyzacji, o ile spełniają następujące warunki:
- stanowią własność lub współwłasność podatnika,
- są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
- są wykorzystywane przez podatnika m.in. na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.
W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o PIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23.
Polski Ład wprowadził nowe brzmienie art. 22c pkt 2 ustawy o PIT, w myśl którego amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.
Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 roku. Jednocześnie na podstawie przepisu przejściowego podatnicy jeszcze przez 2022 rok mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące 31 grudnia 2021 roku, ale w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 roku.
Od 1 stycznia 2023 roku nie jest możliwe dokonywanie żadnych odpisów amortyzacyjnych. Tak np. stwierdził Dyrektor KIS w interpretacji z 27 stycznia 2023 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.944.2022.2.ID).
Amortyzacja budynków niemieszkalnych - pensjonaty i hotele pracownicze
Analizowany art. 22c pkt 2 ustawy o PIT dotyczy nieruchomości mieszkalnych. W praktyce jednak często trudno jest dokonać odpowiedniego rozróżnienia w kontekście danej nieruchomości i ustalenia jej statusu.
W tym zakresie warto sięgnąć do treści objaśnień zawartych w rozporządzeniu w sprawie KŚT.
Normy tam zawarte wskazują, że budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, taki budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem.
Natomiast budynki niemieszkalne to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. Podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne w KŚT oparto na Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).
O zaliczeniu budynku (lokalu) do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych.
Przykładowo zgodnie z treścią interpretacji Dyrektora KIS z 9 listopada 2022 roku (nr 0115-KDIT3.4011.703.2022.1.AWO): „Z informacji przedstawionych przez Pana wynika, że nabył Pan dwa pensjonaty. Stanowią one środki trwałe i zostały przez Pana zaklasyfikowane w ramach Klasyfikacji Środków Trwałych pod symbolem KŚT: 109. Przychody z najmu pokoi – w zakupionych pensjonatach – rozlicza Pan w ramach działalności gospodarczej. Biorąc zatem pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że znowelizowany art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do budynków niemieszkalnych”.
Co istotne, w powyższej interpretacji organ podatkowy odnosił się do stanu faktycznego, w którym nieruchomości zostały zakwalifikowane przez podatnika do KŚT 109. Grupowanie to obejmuje „POZOSTAŁE BUDYNKI NIEMIESZKALNE”, w tym:
- hotele i podobne budynki krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem hoteli robotniczych sklasyfikowanych w rodzaju 110;
- schroniska młodzieżowe, górskie, domki kempingowe, domy wypoczynkowe oraz pozostałe budynki zakwaterowania turystycznego;
- budynki niemieszkalne na terenie zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, schronisk dla nieletnich;
- niemieszkalne budynki koszarowe.
Jak widać, kluczową kwestią jest tutaj odpowiednia klasyfikacja budynków pod względem przypisania do właściwej grupy KŚT. Przykładowo w treści interpretacji Dyrektora KIS z 4 października 2022 roku (nr 0111-KDIB1-2.4010.481.2022.1.AW) czytamy, że dokonanie przekształcenia nieruchomości mieszkalnych w obiekt krótkotrwałego zakwaterowania w celach turystycznych powoduje, że takie nieruchomości będą podlegać amortyzacji.
Przykład 1.
Osoba fizyczna zakupiła dom mieszkalny jednorodzinny, który został przekształcony w pensjonat na cele agroturystyczne. Podatnik dokonał odpowiednich zmian adaptacyjnych w nieruchomości, w wyniku czego doszło do zmiany przeznaczenia nieruchomości na nieruchomość niemieszkalną. W takich okolicznościach podatnik może amortyzować nieruchomość i zaliczać wartość odpisów amortyzacyjnych w koszty podatkowe zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o PIT.
Zmiana przeznaczenia nieruchomości a prawo budowlane
W kontekście zakładanej zmiany przeznaczenia nieruchomości należy koniecznie mieć na względzie przepisy prawa budowlanego.
Otóż w myśl art. 71 ustawy Prawo budowlane przez zmianę sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części rozumie się w szczególności:
- podjęcie bądź zaniechanie w obiekcie budowlanym lub jego części działalności zmieniającej warunki: bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego, pracy, zdrowotne, higieniczno-sanitarne, ochrony środowiska bądź wielkość lub układ obciążeń;
- podjęcie w obiekcie budowlanym lub jego części działalności zaliczanej do przedsięwzięć mogących znacząco oddziaływać na środowisko w rozumieniu Ustawy z dnia 3 października 2008 roku o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko.
Co równie istotne, zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części wymaga zgłoszenia organowi administracji architektoniczno-budowlanej.
Należy zatem pamiętać, że planowana zmiana przeznaczenia nieruchomości to nie tylko zmiana faktycznego sposobu użytkowania, ale również konieczność dopełnienia w tym zakresie obowiązków formalnych związanych z dokonaniem odpowiedniego zgłoszenia do organów administracji.
