Przychód uzyskiwany z tytułu wynajmu nieruchomości będących własnością firmy stanowi jedno z podstawowych źródeł zysku. Osiągnięty w postaci czynszu ulega zmniejszeniu o poniesione przez podatnika koszty podatkowe. Jedną z podstawowych kategorii kosztów są odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nieruchomości. Pojawia się jednak pytanie, czy możliwa jest amortyzacja lokalu przy przerwie w najmie? Wątpliwości te postaramy się wyjaśnić w niniejszym artykule.
Amortyzacja lokalu przy przerwie w najmie jako koszty podatkowe
Na wstępie należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów mogą być wyłącznie odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawy o PIT). Tak stanowi art. 22 ust. 8 ustawy o PIT.
Kwestie dotyczące zaprzestania dokonywania odpisów reguluje art. 22c pkt 5 ustawy o PIT, który stanowi, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo jej zaprzestania, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności.
Przedstawiony przepis odnosi się jednakże do zawieszenia działalności gospodarczej zgodnie z właściwymi przepisami, a nie do sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, jednak z uwagi na inne okoliczności np. gdy lokal nie jest użytkowany, ponieważ wystąpiła przerwa w najmie. Prowadzi to do wniosku, że czasowe nieużywanie środka trwałego na skutek czynników niezależnych od podatnika, nie powinno niwelować prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych za okres, w którym jest brak najemców i tym samym amortyzacja lokalu przy przerwie w najmie mogłaby być możliwa. Podatnik nie zawsze ma wpływ na ciągłość najmu. Nierzadkie są sytuacje, gdy najemca przedwcześnie wypowie umowę. W konsekwencji obiektywne przesłanki nie powinny wpływać na brak prawa do ujmowania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od takich środków trwałych.
Amortyzacja lokalu przy przerwie w najmie - niejednolite stanowisko organów podatkowych
Z uwagi na fakt, że przepisy nie dają jednoznacznej odpowiedzi na postawione pytanie, sięgnąć należy do wypracowanego orzecznictwa. Niestety wśród wydawanych interpretacji można spotkać zupełnie różne stanowiska organów podatkowych.
Z części interpretacji można wysnuć wniosek, że przesłanką powodującą niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego jest więc celowa (stała lub czasowa) rezygnacja – w związku z którą następuje zaprzestanie używania tych składników – tj. sytuacja gdy podatnik (w tym czasie) nie chce uzyskiwać przychodu z najmu. Natomiast czasowa przerwa w użytkowaniu lokalu mieszkalnego spowodowana zakończeniem umowy najmu i poszukiwaniem najemcy nie jest przesłanką uzasadniającą zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Jako przykład takiego podejścia do tematu można przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 marca 2016 r., nr ITPB1/4511-103/16/PSZ, w której czytamy, co następuje:
„W świetle powołanego na wstępie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podkreślić, że skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być wszelkie wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono dochody w przyszłości, to w przypadku czasowego braku najemcy lokalu, jeżeli udowodni Pan, że czynił starania dla pozyskania najemcy, czyli nie zrezygnował z najmu i lokal nie służył zaspakajaniu własnych potrzeb, odpisy amortyzacyjne w okresie, w którym lokal mieszkalny nie będzie wynajmowany w związku z utrzymaniem tego lokalu mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.”
Zupełnie inne stanowisko zaprezentował natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2013 r., nr IPTPB1/415-294/13-4/AG:
„Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa uznać należy, że w sytuacji, gdy nabyte dla celów działalności gospodarczej lub wprowadzone do firmy lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące własność Wnioskodawcy nie zostały wynajęte, to brak jest podstaw prawnych do rozpoczęcia ich amortyzacji. Nie można bowiem wtedy przyjąć, że są one wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Dopiero po spełnieniu tej przesłanki, wskazanej w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwe będzie amortyzowanie tych składników majątku i ujmowanie naliczanych odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodu.”
Jak widać amortyzacja lokalu przy przerwie w najmie wywołuje do tej pory skrajne opinie organów podatkowych. Zapewne do czasu pojawienia się interpretacji ogólnej wydawanej przez Ministra Finansów powyższe zagadnienie będzie różnie rozpatrywane i nadal może rodzić wątpliwości co do możliwości ujmowania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od lokali w okresie, gdy nie są one wynajmowane.
Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych opłat przy przerwie w najmie
Na zakończenie warto również wskazać, że co do zasady organy podatkowe nie kwestionują prawa do ujmowania w kosztach podatkowych wydatków na opłaty eksploatacyjne ponoszone w okresie, gdy nieruchomość nie jest wynajmowana. Fiskus wskazuje bowiem, że jeżeli podatnik w istocie czyni starania dla pozyskania najemców, to do kosztów zaliczyć może wydatki ponoszone w celu utrzymania (zabezpieczenia) lokali mieszkalnych i użytkowych w trakcie czasowego braku najemcy, których wysokość nie jest uzależniona od faktu ich wynajmowania. Możliwe jest bowiem w tym przypadku przyjęcie, że poniesione one zostały w celu uzyskania przychodów. Do takich wydatków można zaliczyć koszty czynszów, mediów (tak zwane koszty stałe), wody, energii cieplnej i energii elektrycznej, które nie są uzależnione od wielkości zużycia oraz podatek od nieruchomości, czyli opłaty eksploatacyjne.
