W prowadzeniu ksiąg handlowych kluczowe jest prawidłowe dokumentowanie każdej operacji gospodarczej, w tym także zakupu usług obcych. Czasami jednak może zdarzyć się sytuacja, w której firma nie ma jeszcze pełnej dokumentacji księgowej, np. faktury lub rachunku, mimo że usługa została już wykonana. Taki tymczasowy brak dokumentu księgowego rodzi pytania o właściwe ujęcie kosztów związanych z zakupem usług obcych w księdze handlowej. Jak postąpić w przypadku braku dowodu księgowego?
Zakup usług obcych w kontekście zasady memoriału i współmierności
W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty – stanowi tak art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości określany zasadą memoriału. Oznacza to, że zakupione usługi obce w księgach rachunkowych ujmowane są w okresie, którego dotyczą. Dodatkowo zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Przy czym okres sprawozdawczy może obejmować zarówno miesiąc, jak i kwartał, w związku z tym zasada memoriału ma zastosowanie nie tylko do roku obrotowego, lecz także do każdego innego okresu sprawozdawczego ustalonego w danej jednostce.
Natomiast zgodnie z zasadą współmierności (art 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości) dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.
Co może stanowić podstawę zapisu w księgach rachunkowych?
Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Przy czym podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dowodami źródłowymi:
- zewnętrzne obce – otrzymane od kontrahentów,
- zewnętrzne własne – przekazywane w oryginale kontrahentom,
- wewnętrzne – dotyczące operacji wewnątrz jednostki.
Podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe:
- zbiorcze – służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione;
- korygujące poprzednie zapisy;
- zastępcze – wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego;
- rozliczeniowe – ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych.
Brak dokumentu księgowego a ujęcie zdarzenia w księgach rachunkowych
Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy, w sytuacji, gdy jednostka do momentu zamknięcia danego okresu rozliczeniowego nie dysponuje fakturą wystawioną przez dostawcę usług obcych i znana jest dokładna wartość usługi obcej, dopuszczalne jest ujęcie zakupu usługi w księgach rachunkowych okresu, którego dotyczy. Podstawę zapisu w księgach rachunkowych jednostki do czasu otrzymania od dostawcy usług zewnętrznego obcego dowodu źródłowego, czyli faktury stanowi wówczas zastępczy dowód źródłowy „PK – Polecenia księgowania”. Wstępne ujęcie takich kosztów ma na celu zachowanie zasady memoriału i realizację obowiązku wprowadzenia do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego zdarzeń, które nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym oraz uniknięcie zniekształceń w prezentacji wyniku finansowego jednostki.
W przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności (art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości).
Dowód księgowy zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości powinien zawierać co najmniej:
- określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
- określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;
- opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;
- datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu;
- podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
- stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.
Przykład 1.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości z uwagi na organizację swojego przedsiębiorstwa w każdym miesiącu nabywa usługi od kontrahenta zajmującego się doradztwem w zakresie doboru właściwych architektur i technologii informatycznych we wspomaganiu zarządzania przedsiębiorstwem. Na podstawie zawartej umowy z kontrahentem świadczącym określone usługi spółka dokonuje comiesięcznych płatności w stałej kwocie za usługę wykonaną w danym miesiącu. Jest to kwota istotna dla jednostki. Następnie kontrahent wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż usług i przekazuje ją spółce, jednak zdarza się, że spółka otrzymuje fakturę dopiero po zamknięciu danego okresu rozliczeniowego. Czy w razie nieotrzymania przez spółkę faktury do momentu zamknięcia danego okresu rozliczeniowego możliwe jest ujęcie w księgach rachunkowych zakupionej i wykonanej w danym okresie rozliczeniowym usługi obcej na podstawie zastępczego dowodu księgowego?
Jeśli spółka z o.o. do momentu zamknięcia danego okresu rozliczeniowego nie otrzymała jeszcze faktury od dostawcy usług obcych, ale zna dokładną wartość tych usług, to do momentu otrzymania faktury może ująć ten zakup w księgach rachunkowych danego okresu rozliczeniowego na podstawie PK „Polecenie księgowania”. Skoro wartość zakupionej usługi obcej jest istotna, to w razie braku wykazania w księgach rachunkowych zakupu tej usługi w danym okresie zostałby zniekształcony wynik finansowy jednostki.
