Koszty przygotowania nowej produkcji mogą podlegać rozliczeniu w księgach rachunkowych poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe. Czy dla celów podatkowych również można zastosować rozliczenie w czasie takich kosztów?
Istotność a rozliczenia międzyokresowe kosztów
Jak stanowi art. 39 ust. 3 ustawy o rachunkowości, odpisy czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności. Przy czym w celu ustalenia sposobu i zasadności rozliczania w czasie określonych kosztów pod uwagę należy wziąć także ich istotność. Przypomnijmy, że zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.
Kiedy jednostka powinna rozliczać w czasie koszty przygotowania nowej produkcji?
Jeżeli jednostka uzna wydatki poniesione na uruchomienie nowej produkcji za istotne w świetle art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, to koszty przygotowania nowej produkcji powinna rozliczać w czasie. Oznacza to, że w razie gdy wydatki poniesione na uruchomienie nowej produkcji są wartością na tyle znaczącą, że ich jednorazowe zaliczenie w ciężar kosztów działalności produkcyjnej miałoby ujemny wpływ na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, to jednostka powinna rozliczać je w czasie. Jeżeli natomiast koszty te nie są wartością istotną dla jednostki, to można zaliczyć je w ciężar kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, czyli do kosztów działalności produkcyjnej przy wykorzystaniu konta 500 „Koszty działalności podstawowej – produkcyjnej”.
Rozliczenie w czasie kosztów uruchomienia nowej produkcji
Rozliczenie w czasie kosztów przygotowania nowej produkcji następuje poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, przy wykorzystaniu konta 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.
Ewidencja rozliczenia w czasie kosztów nowej produkcji jednostki ewidencjonującej koszty na kontach zespołu 4 i 5 przebiega następująco:
- PK – przeniesienie kosztów przygotowania nowej produkcji do rozliczenia w czasie:
- Wn konto 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” (w analityce: „Koszty przygotowania nowej produkcji”),
- Ma konto 490 „Rozliczenie kosztów”;
- PK – rozliczenie kosztów przygotowania nowej produkcji dotyczących danego okresu (miesiąca):
- Wn konto 500 „Koszty działalności podstawowej – produkcyjnej”,
- Ma konto 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” (w analityce: „Koszty przygotowania nowej produkcji”).
Koszty, jakie jednostka ponosi na uruchomienie nowej produkcji, można rozliczać w czasie, stosując podział:
- czasowy – polegający na rozliczaniu kosztów w równych kwotach przypadających na poszczególne okresy sprawozdawcze;
- ilościowy – polegający na rozliczaniu kosztów proporcjonalnie do planowanej wielkości produkcji nowych wyrobów.
W razie gdy wydatki poniesione przez jednostkę na przygotowanie nowej produkcji zostaną uznane za istotne, a jednostka nie jest w stanie określić ani okresu trwania produkcji, ani przewidywanej ilości produkcji, to można wówczas przyjąć najdłuższy przewidziany w ustawie o rachunkowości okres rozliczenia kosztów, czyli 5 lat. Zasady rozliczania w czasie kosztów przygotowania nowej produkcji przyjęte przez jednostkę powinny zostać opisane w polityce rachunkowości.
Koszty uruchomienia nowej produkcji rozliczane w czasie dla celów podatkowych
Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e tej ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów co do zasady uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W art. 9 ust. 1 ustawy o CIT wskazano natomiast, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami i, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania oraz wysokości należnego podatku za rok podatkowy, przy czym odrębne przepisy w rozumieniu tego przepisu zamieszczono m.in. w ustawie o rachunkowości.
W konsekwencji przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przepisy ustawy o rachunkowości pozwalają zewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu, to dniem poniesienia tego kosztu dla celów podatkowych jest co do zasady dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych. Oznacza to, że koszty przygotowania nowej produkcji rozliczane w czasie dla celów bilansowych podatnik może rozliczać w czasie także dla celów podatkowych, oczywiście o ile poniesione wydatki stanowią koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przykład 1.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uruchamia nową produkcję. W tym celu zawarto 5-letnią umowę leasingu operacyjnego linii produkcyjnej. Do czasu uruchomienia produkcji ponoszone są następujące wydatki: raty leasingowe, koszty montażu maszyn, wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w prace montażowe, energii, czynsz hali, w której znajduje się maszyna. Spółka uznała wydatki za istotne w świetle art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości i zamierza rozliczać je w czasie. Przyjęto okres 57 miesięcy (okres pozostały do końca obowiązywania umowy leasingowej). Rozliczenie wydatków na uruchomienie produkcji przez okres 57 miesięcy spowoduje, że koszty te będą rozłożone w czasie równomiernie, co zapewni współmierność przychodów i kosztów. Czy spółka może także dla celów podatkowych rozliczać koszty uruchomienia nowej produkcji w czasie z uwagi na to, że wydatki te dotyczą całego okresu produkcyjnego przyjętego przez spółkę?
Spółka może rozliczać koszty uruchomienia nowej produkcji w czasie dla celów podatkowych, czyli analogicznie jak rozlicza te wydatki dla celów bilansowych. Skoro dla celów księgowych poniesione koszty będą rozpoznawane stopniowo przez 57 kolejnych miesięcy, koszty te powinny być uznawane za poniesione dla celów podatkowych w taki sam sposób. W konsekwencji wskazane wydatki powinny być zaliczane do kosztów podatkowych w częściach równych przez 57 kolejnych miesięcy, czyli wraz ze stopniowym ujmowaniem tych wydatków jako kosztów w księgach rachunkowych. Takie stanowisko potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej o sygn. IPPB6/4510-307/16-3/AP z 23 czerwca 2016 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.
