Zasada współmierności w księgach rachunkowych - na czym polega?

Jedną z podstawowych zasad rachunkowości jest zasada współmierności. W poniższym artykule przyjrzymy się jej bliżej i na praktycznych przykładach postaramy się wyjaśnić, w jaki sposób wpływa na ujmowanie zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych.

Zasada współmierności określona w ustawie o rachunkowości

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Istotą zasady współmierności jest prawidłowe prezentowanie wyniku jednostki w danym okresie. Chodzi bowiem o rzetelne przedstawienie przychodów i odpowiadających im kosztów. Przykładowo w przypadku wyprodukowania 200 sztuk produktu gotowego i przy założeniu, że w danym okresie sprawozdawczym jednostka sprzeda 50 sztuk produktu, powstałemu w ten sposób przychodowi należy przyporządkować koszty produkcji odnoszące się do liczby 50 sztuk. Alokacja kosztów w ramach zasady współmierności dotyczy nie tylko bezpośrednich kosztów produkcji, lecz także odpowiednio przypisanych kosztów ogólnych powstających w danym okresie, np. kosztów zarządu. 

Użyty w art. 6 ust.2 ustawy o rachunkowości zwrot „koszty związane z przychodami danego okresu” mieści w swoim zakresie zarówno koszty związane w sposób bezpośredni z konkretnym przychodem, jak i koszty związane w sposób pośredni z ogółem przychodów, czyli koszty, których nie będzie można przyporządkować w przyszłości do konkretnego przychodu.

Zasada współmierności odnosi się do danego okresu sprawozdawczego. Natomiast z treści art. 3 pkt 8 ustawy o rachunkowości wynika, że przez okres sprawozdawczy rozumie się okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdania sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych. W konsekwencji zasada współmierności powinna być uwzględniania zarówno w skali miesiąca, jak i całego roku.

Dwa wymiary zasady współmierności

Konsekwencją obowiązku stosowania zasady współmierności jest konieczność ujęcia w danym okresie przychodów oraz odpowiadających im kosztów zarówno rzeczywiście poniesionych, jak i tych przyszłych czy też dopiero szacowanych przez jednostkę. Rezultatem stosowania zasady współmierności jest dokonywanie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz rozliczeń międzyokresowych przychodów.

W związku z powyższym możemy wyróżnić dwa wymiary zasady współmierności: wymiar czasowy oraz przedmiotowy.

W zakresie wymiaru czasowego zasada współmierności oznacza, że do aktywów oraz pasywów danego okresu sprawozdawczego zalicza się opłacone koszty usług przyszłych i opłacone przychody z tytułu niewykonanych jeszcze świadczeń. Przejawem współmierności czasowej jest występowanie rozliczeń międzyokresowych kosztów czynnych i biernych oraz rozliczeń międzyokresowych przychodów.

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 39 ustawy o rachunkowości jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

1. ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny;
2. z obowiązku wykonania związanych z bieżącą działalnością przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Natomiast w myśl art. 41 ustawy o rachunkowości rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności:

1. równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w kolejnych okresach sprawozdawczych;
2. środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych bądź kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł;
3. ujemną wartość firmy, o której mowa w art. 33 ust. 4 i art. 44b ust. 11.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 17 listopada 1999 roku (SA/Sz 1691/98) możemy wskazać, że art. 6 ustawy o rachunkowości określa tzw. zasadę współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, zgodnie z którą dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego miesiąca zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten miesiąc koszty, które nie zostały poniesione. Ustawa ta nie określa w sposób taksatywny rodzajów przychodów, które podlegają bądź nie podlegają międzyokresowemu rozliczeniu. Art. 41 reguluje kwestię wysokości ujmowania w zapisach księgowych przychodów przyszłych okresów, a zatem nie można twierdzić, że określone są w tym przepisie wszystkie rodzaje przychodów przyszłych okresów.

W zakresie rozliczania przychodów dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych (art. 41 ustawy o rachunkowości) możemy przedstawić następujący przykład.

Przykład 1.

Spółka wynajęła nieruchomość na okres 2 lat i za całość świadczonej usługi otrzymała wynagrodzenie z góry w kwocie 20 000 zł netto (4600 zł VAT). W tym samym miesiącu została wystawiona faktura na całą kwotę należności.

Księgowanie przebiega w następujący sposób:

• Konto 13-0 „ Rachunek bieżący” Wn 24 600 zł;
• Konto 24-9 „Pozostałe rozrachunki” Ma 24 600 zł;
• Konto 24-9 „Pozostałe rozrachunki” Wn 24 600 zł;
• Konto 22-2 „Rozrachunki z US z tytułu VAT należnego” Ma 4600 zł;
• Konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” Ma 20 000 zł;
• Konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” Wn 833 zł (20 000 zł / 24 miesiące);
• Konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne” Ma 833 zł.

Natomiast wymiar przedmiotowy zasady współmierności polega na tym, że na wynik finansowy danego okresu sprawozdawczego wpływają przychody oraz odpowiadające im koszty, których alokacja do tego okresu obejmuje nie tylko koszty rzeczywiście poniesione, lecz także koszty przyszłe czy też szacunkowe.

Omawiana zasada współmierności jest jedną z podstawowych wytycznych (obok zasady memoriału czy ostrożnej wyceny), która musi być uwzględniana przy ustalaniu wyniku finansowego danego okresu. Praktyczne stosowanie zasady współmierności wiąże się z dokonywanym rozliczeniem międzyokresowych przychodów oraz międzyokresowych kosztów.