Wśród rezerw bilansowych wyróżnić możemy w szczególności rezerwy na zobowiązania stanowiące aktualny, wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek przedsiębiorstwa do zapłaty, który spowoduje wydatkowanie przez nie środków pieniężnych. Cechą odróżniającą je od innych zobowiązań jest niepewność co do kwoty lub terminu poniesienia przyszłego wydatku.
Rezerwy na zobowiązania w księgach rachunkowych
Na mocy art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości zobowiązanie to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Przeszłymi zdarzeniami mogą być w szczególności sprzedaż produktów lub towarów, zakup towarów, materiałów i usług, korzystanie z pracy najemnej czy powstanie obowiązku podatkowego. Do przykładowych świadczeń zaliczyć możemy natomiast zapłatę, wydanie lub naprawę towarów bądź produktów czy usunięcie szkód.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości przez rezerwy rozumie się zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Więcej informacji o rezerwach na zobowiązania znajdziemy w Krajowym Standardzie Rachunkowości (KSR) nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”, który opisuje zasady ujęcia rezerw w księgach rachunkowych (a także ich ewentualnego rozwiązania, wyceny tych rezerw oraz prezentacji w sprawozdaniu finansowym jednostki). Podkreślamy, że w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości (KSR), a w przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, mogą stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) – tak stanowi art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że stosowanie Standardów Rachunkowości nie jest obligatoryjne, ale jednostka może przyjąć takie rozwiązanie w polityce rachunkowości.
Według KSR nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (pkt 2.2) rezerwy tworzy się zgodnie z obowiązkiem prawnym lub zwyczajowo oczekiwanym obowiązkiem handlowym wówczas, gdy występuje na tyle duże prawdopodobieństwo, że zajdzie konieczność wywiązania się jednostki z ciążącego na niej obowiązku, a koszty lub straty wymagające poniesienia dla wywiązania się z tego obowiązku są na tyle znaczące, że ich nieuwzględnienie w wyniku finansowym tego okresu, w którym obowiązek powstał, spowodowałoby istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki. Tworzone w rachunkowości rezerwy są zatem narzędziem zabezpieczenia się przedsiębiorstwa przed ryzykiem, czyli oczekiwanymi obciążeniami w przyszłości. Rezerwy stanowią równowartość aktywów wygospodarowanych w danym okresie na pokrycie przewidywanych kosztów, strat, zobowiązań itp. Celem ich tworzenia jest ochrona praw i interesów właścicieli, a także ułatwienie osobom zarządzającym jednostką realizację zasady kontynuacji działalności.
W KSR nr 6 podkreślono także, że w księgach rachunkowych w postaci rezerwy są ujmowane tylko skutki wykonania obowiązku wynikającego ze zdarzeń przeszłych, istniejącego niezależnie od przyszłych działań jednostki lub jej intencji. Nie tworzy się natomiast rezerw związanych z przyszłą działalnością.
Jakie są zasady tworzenia rezerw na zobowiązania?
Zgodnie z art. 35d ustawy o rachunkowości rezerwy tworzy się na:
- pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego,
- przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.
Rezerwy tworzy się w ciągu całego roku obrachunkowego, czyli w momencie wystąpienia wiarygodnych przesłanek do ich utworzenia, jednak nie później niż na dzień bilansowy. W momencie ich utworzenia szacuje się ich wysokość, gdyż formalne udokumentowanie zdarzenia nimi objętego może nastąpić dopiero w przyszłości.
Według KSR nr 6 pkt 2.5 rezerwy odzwierciedlają skutki wypełnienia obecnych obowiązków, przy czym prawdopodobne jest, że w celu ich wypełnienia konieczny będzie wypływ środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne. Rezerwy tworzy się w związku ze zdarzeniami związanymi:
- pośrednio z działalnością operacyjną,
- z operacjami finansowymi,
- z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności operacyjnej.
Rezerwy ewidencjonuje się w księgach rachunkowych na koncie 830 „Rezerwy”. Utworzone odnosi się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych, co jest uzależnione od okoliczności, z którymi wiążą się przyszłe zobowiązania.
Utworzenie rezerwy ewidencjonujemy w księgach rachunkowych na podstawie dowodu PK (polecenie księgowania) w następujący sposób:
- Wn konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne” / 751 „Koszty finansowe”,
- Ma konto 830 „Rezerwy”.
Rozwiązanie rezerw
W przyszłości może się także okazać, że spodziewane zdarzenie w ogóle nie miało miejsca, niemniej rezerwy powinny być tworzone zawsze wtedy, gdy aktualnie istnieją uzasadnione przesłanki wystąpienia ryzyka. W przypadku jego zmniejszenia lub ustania uzasadniającego utworzenie rezerw niewykorzystane rezerwy zwiększają na dzień, na który stały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne lub przychody operacyjne.
Wyksięgowanie niewykorzystanej rezerwy lub niewykorzystanej części rezerwy, czyli gdy kwota utworzonej rezerwy jest wyższa od kwoty zobowiązania, w księgach rachunkowych następuje poprzez zapis:
- Wn konto 830 „Rezerwy”,
- Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne” lub 75-0 „Przychody finansowe”.
Rezerwy na zobowiązania – prezentacja w bilansie
Zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości rezerwy na zobowiązania prezentowane są w bilansie w pasywach, w pozycji B.I., z podziałem na:
- rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
- rezerwę na świadczenia emerytalne i podobne,
- pozostałe rezerwy.
Przy czym rezerwę na świadczenia emerytalne i podobne oraz pozostałe rezerwy na zobowiązania ujmuje się w bilansie z podziałem na długoterminowe i krótkoterminowe.
