Środki trwałe w księgach rachunkowych - jak ewidencjonować?

Środki trwałe w jednostkach prowadzących księgi rachunkowe ujmowane są w tych księgach na podstawie dokumentu OT w ich wartości początkowej. Na podstawie dowodu OT wprowadza się je do ewidencji i jednocześnie potwierdza przyjęcie ich do użytkowania. Z jakimi problemami księgowymi mogą spotkać się jednostki użytkujące środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej? Jak ewidencjonować środki trwałe w księgach rachunkowych?

Środki trwałe w księgach rachunkowych

Definicja środków trwałych zawarta została w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości. To rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

• nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego;
• maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy;
• ulepszenia w obcych środkach trwałych;
• inwentarz żywy.

Przy czym środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy zgodnie z warunkami określonymi w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Należy mieć na uwadze, że jednostka prowadząca księgi rachunkowe dokonuje od środków trwałych odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Uzupełnienie tych zasad zawiera Krajowy Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe”, którego celem jest pomoc w stosowaniu przepisów ustawy o rachunkowości dotyczących środków trwałych, a zwłaszcza zapewnienie jednolitości rozwiązań stosowanych przez jednostki w zakresie uznawania, wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji w sprawozdaniu finansowym tego składnika aktywów.

Jednocześnie jednostki prowadzące księgi rachunkowe amortyzują środki trwałe dla celów podatkowych na podstawie zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych / ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Amortyzacja bilansowa według zasad określonych w przepisach podatkowych – kiedy to możliwe?

Trzeba mieć na uwadze, że w niektórych aspektach zasady amortyzacji dla celów bilansowych i podatkowych różnią się między sobą. Dla części jednostek przewidziano jednak możliwość zastosowania uproszczenia w zakresie amortyzacji środków trwałych, a mianowicie zgodnie z art. 32 ust. 7 ustawy o rachunkowości jednostka mikro, jednostka mała oraz jednostka, o której mowa w art. 3 ust. 2 i 3 pkt 1 i 2 Ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 roku o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, która spełnia warunki określone w art. 3 ust. 1c pkt 1 albo ust. 1d, może dokonywać odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych według zasad określonych w przepisach podatkowych. Przepisu ust. 7 nie stosuje się jednak do spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej. Oznacza to, że przy spełnieniu powyższych warunków, jednostka może dla celów bilansowych stosować podatkowe zasady amortyzacji. Oczywiście fakt przyjęcia tego uproszczenia powinien zostać wskazany w polityce rachunkowości.

Ponadto jednostka, która zdecydowała się na zastosowanie uproszczenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dla celów bilansowych według zasad określonych w przepisach podatkowych, powinna mieć na uwadze zasadę istotności. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, stosując przepisy ustawy, jednostka kieruje się zasadą istotności. Informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym oraz skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne.

Rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych a rozbieżność w ustawie o rachunkowości i ustawach o podatkach dochodowych

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania. W art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych / art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa natomiast o rozpoczęciu amortyzacji, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji. Rozpoczęcie amortyzacji od przyjętego do użytkowania w jednostce środka trwałego dla celów bilansowych zasadniczo powinno nastąpić zatem w miesiącu jego przyjęcia do używania, czyli wprowadzenia do bilansowej ewidencji środków trwałych, a dla celów podatkowych dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

W celu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych w tym samym czasie zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych możliwe jest przyjęcie zasady, że amortyzacja bilansowa i podatkowa rozpoczyna się, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały przyjęto do używania, czyli wprowadzono do ewidencji środków trwałych. Przyjęcie takiej zasady nie narusza przepisów ustawy o rachunkowości, a jednocześnie potwierdzone zostało w pkt 8.33 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe”, zgodnie z którym dokonywanie odpisów amortyzacyjnych może rozpocząć się w miesiącu oddania środka trwałego do użytkowania lub w miesiącu następującym po miesiącu oddania środka trwałego do użytkowania. Nie może to być jednak okres wcześniejszy ani późniejszy. Moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych jednostka określa w zasadach (polityce) rachunkowości.

Warto w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z art. 10 ust. ustawy o rachunkowości w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W artykule będziemy się odwoływać do wspomnianego już Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe”. Ponadto warto wiedzieć, że w przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki inne niż wymienione w art. 2 ust. 3 mogą stosować Międzynarodowy Standard Rachunkowości (MSR).

Stawki i metody amortyzacji bilansowej i podatkowej – czy mogą być takie same?

Odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego dla celów bilansowych dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Przy czym przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na którego określenie wpływają w szczególności:

• liczba zmian, na których pracuje środek trwały;
• tempo postępu techniczno-ekonomicznego;
• wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem;
• prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego;
• przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

W ustawie rachunkowości nie określono zatem konkretnych stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych rodzajów środków trwałych, a jedynie zasady, jakimi należy się kierować przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej.

Dla celów podatkowych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się według stawek określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych / ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu ujednolicenia amortyzacji bilansowej i podatkowej jednostki często przyjmują stawki amortyzacyjne dla celów bilansowych równe stawkom amortyzacyjnym dla celów podatkowych. Trzeba jednak mieć na uwadze, że takie rozwiązanie jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy stawki podatkowe zapewniają odpisanie wartości początkowej środka trwałego w koszty przez okres jego przewidywanej ekonomicznej użyteczności. Zasady ustalania okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej dla środków trwałych powinny zostać określone w polityce rachunkowości.

W ustawie o rachunkowości nie określono także metod amortyzacji, które może stosować jednostka prowadząca księgi rachunkowe i użytkuje środki trwałe w działalności gospodarczej. Wybór metody amortyzacji pozostaje w gestii kierownika jednostki. O metodach tych dla jednostek prowadzących księgi rachunkowe możemy dowiedzieć się więcej z pkt 8.9–8.13 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe”. Wybrana metoda, poprzez sposób rozłożenia w czasie wartości środka trwałego podlegającego amortyzacji, powinna odzwierciedlać sposób i tryb czerpania z niego korzyści. Można stosować różne metody amortyzacji do poszczególnych grup, podgrup, rodzajów i obiektów inwentarzowych. W praktyce najczęściej stosowane są:

• metoda liniowa;
• metoda degresywna (określana również jako metoda amortyzacji przyspieszonej lub metoda amortyzacji malejącej);
• metoda naturalna (określana również jako metoda jednostek produkcji lub metoda zróżnicowanego odpisu).

W świetle prawa podatkowego dostępne są natomiast następujące metody amortyzacji:

• metoda liniowa;
• metoda degresywna;
• metoda indywidualna;
• metoda jednorazowej amortyzacji. 

Ponadto trzeba mieć na uwadze, że poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych. Tak stanowi art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości.