Zwrot środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym stanowi czynność generującą obowiązek w podatku PIT. Zwrot ten może obejmować zarówno całość, jak i częściowy zwrot z IKE. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze zwrotem częściowym, pojawia się pytanie o sposób obliczenia podstawy opodatkowania oraz podatku.
Zwrot z IKE a wypłata z IKE
Na wstępie warto jednak podkreślić, że czym innym jest dokonywanie wypłat środków zgromadzonych na indywidualnych kontach emerytalnych, a czym innym zwrot środków zgromadzonych na tych kontach.
Zasady gromadzenia oszczędności na indywidualnych kontach emerytalnych oraz dokonywania wpłat, wypłat transferowych, wypłat, częściowego zwrotu i zwrotu środków zgromadzonych na tych kontach określa Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 roku o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego.
Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 13 ww. ustawy wypłata oznacza wypłatę jednorazową albo wypłatę w ratach środków zgromadzonych na IKE lub IKZE dokonywaną na rzecz:
- oszczędzającego, po spełnieniu warunków określonych w art. 34 ust. 1 pkt 1 lub art. 34a ust. 1 pkt 1, albo
- osób uprawnionych, w przypadku śmierci oszczędzającego.
Przesłanki, które warunkują dokonywanie wypłat środków zgromadzonych na indywidualnych kontach emerytalnych, zostały określone w art. 34 ust. 1 pkt 1 ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego. Przepis ten stanowi, że wypłata środków zgromadzonych na IKE następuje wyłącznie na wniosek oszczędzającego po osiągnięciu przez niego wieku 60 lat lub nabyciu uprawnień emerytalnych i ukończeniu 55. roku życia oraz spełnieniu warunku:
- dokonywania wpłat na IKE co najmniej w 5 dowolnych latach kalendarzowych, albo
- dokonania ponad połowy wartości wpłat nie później niż na 5 lat przed dniem złożenia przez oszczędzającego wniosku o dokonanie wypłaty.
Natomiast art. 2 pkt 15 ww. ustawy definiuje zwrot jako wycofanie całości środków zgromadzonych na IKE lub IKZE, jeżeli nie zachodzą przesłanki wypłaty bądź wypłaty transferowej.
Zgodnie z art. 37 ust. 1-1a tejże ustawy zwrot środków zgromadzonych na IKE lub IKZE następuje w razie wypowiedzenia umowy o prowadzenie IKE lub IKZE przez którąkolwiek ze stron, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty lub wypłaty transferowej. Oszczędzający może wystąpić z wnioskiem o częściowy zwrot pod warunkiem, że środki te pochodziły z wpłat na IKE.
Rozróżnienie tych dwóch pojęć ma istotne znaczenie, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu oszczędzania na indywidualnym koncie emerytalnym, uzyskane w związku z:
- gromadzeniem i wypłatą środków przez oszczędzającego,
- wypłatą środków dokonaną na rzecz osób uprawnionych do tych środków po śmierci oszczędzającego,
- wypłatą transferową
– z tym że zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli oszczędzający gromadził oszczędności na więcej niż 1 indywidualnym koncie emerytalnym, chyba że przepisy te przewidują taką możliwość.
Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, należy uznać, że możliwość zwolnienia została przyznana wyłącznie wypłatom środków z IKE.
Jeżeli zatem otrzymanie środków pieniężnych z IKE stanowiło wypłatę, o której mowa w art. 2 pkt 13 tej ustawy, to dochód z tytułu oszczędzania na indywidualnym koncie emerytalnym uzyskany w związku z wypłatą środków korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu.
Częściowy zwrot z IKE a opodatkowanie
Przechodząc do kwestii opodatkowania zwrotu z IKE, wskażmy, że zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT od dochodu oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, środków zgromadzonych na tym koncie pobiera się zryczałtowany 19% podatek.
Zgodnie zaś z art. 30a ust. 8-8d ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne.
Dochodem przy całkowitym zwrocie, który został poprzedzony zwrotami częściowymi, jest różnica pomiędzy wartością środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym na dzień całkowitego zwrotu a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne pomniejszoną o koszty częściowych zwrotów.
W przypadku częściowego zwrotu dochodem jest kwota zwrotu pomniejszona o koszty przypadające na ten zwrot. Za koszt, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie.
Dochodu, o którym mowa w ust. 8-8c, nie pomniejsza się o straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.
W świetle powyższego należy zauważyć, że podstawą opodatkowania przy zwrocie środków z IKE jest dochód. Powoduje to, że kwota przychodu może zostać pomniejszona o koszty podatkowe, którymi w tym przypadku są dokonane uprzednio wpłaty na IKE. Co jednak istotne, kwota kosztów jest obliczana proporcjonalnie.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 16 listopada 2020 roku (nr 0113-KDIPT2-2.4011.703.2020.1.MP), w przypadku częściowego zwrotu środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym na „sumę wpłat na IKE” składają się: wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na IKE, przekazanie pożytków z papierów wartościowych (wpłata w rozumieniu art. 2 pkt 4 ww. ustawy o IKE), wpłaty dokonane na IKE oszczędzającego prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe i przekazane od nich pożytki z papierów wartościowych.
Przez pojęcie „wartość środków zgromadzonych na IKE”, w rozumieniu art. 30a ust. 8-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego w dniu realizacji zwrotu (stan środków na koncie). Na wartość tę składają się m.in. środki pochodzące z wpłat na IKE, środki przetransferowane uprzednio z pracowniczych programów emerytalnych (PPE) lub z wcześniejszych IKE prowadzonych przez inną instytucję finansową, a także środki pochodzące z wypłaty transferowej z IKE zmarłego spadkodawcy i wypłaty transferowej z PPE zmarłego spadkodawcy. Takie znaczenie pojęcia „wartość środków zgromadzonych na IKE”, będzie miało zastosowanie zarówno w przypadku określania dochodu z częściowego zwrotu, jak i całkowitego zwrotu.
Przykład 1.
Pan Antoni wpłacił na IKE kwotę 70 000 zł. Po paru latach kwota zgromadzonych środków wyniosła 80 000 zł. Mężczyzna postanowił dokonać częściowego zwrotu w kwocie 60 000 zł.W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania?
W pierwszej kolejności trzeba obliczyć wskaźnik stanowiący udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie. Będzie to 70 000 / 80 000 × 100% = 88%. Oznacza to, że kosztem będzie iloczyn kwoty zwrotu i ww. wskaźnika, tj. 60 000 × 88% = 52 800 zł. W konsekwencji dochód z tytułu częściowego zwrotu zgodnie z art. 30a ust. 8b ustawy o PIT to 60 000 – 52 800 = 7200 zł. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania 19% podatek PIT wynosi 1368 zł.
Podkreślmy, że stosownie do art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.
Podsumowując, należy podkreślić, że przy obliczaniu dochodu z tytułu opodatkowanego zwrotu środków zgromadzonych na IKE możliwe jest uwzględnienie kosztów podatkowych, przy czym takie koszty są obliczane w sposób proporcjonalny jako iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie.
